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GANANCIAS - DIVIDENDOS PAGADOS. Algunas reflexiones sobre el impuesto de igualación

Dr. CPN Osvaldo R. Purciariello, Dpto. Técnico Legal Impositivo Arizmendi.
Publicado en Cronista.com

 

La ley 25.063 incorporó a la ley del impuesto a las ganancias el artículo 69.1 que dispone que cuando los sujetos de tercera categoría distribuyan dividendos o utilidades en dinero o en especie que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo el 35% sobre el referido excedente.
Los sujetos alcanzados por la norma son los siguientes:
a) Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios.
b) Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones.
c) Las asociaciones civiles y fundaciones en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo.
d) Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto residente en el exterior.
e) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1º de la Ley 24.083 y sus modificaciones.
f) Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo,, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior.
Entendemos que el propósito de esta norma es evitar que ganancias consideradas exentas por la ley del impuesto se trasladen, sin la incidencia del tributo, a los accionistas o socios por vía de dividendos o de la distribución de utilidades. Tengamos presente que en el debate parlamentario, se sostuvo que con la sanción de la norma "se procura evitar que los beneficios impositivos derivados de exenciones o tratamientos preferenciales para las empresas se trasladen a los accionistas o participantes en el capital de éstas en el momento de distribuirse utilidades que están exentas en cabeza de tales sujetos. Con ello se intenta eliminar una fuente de elusión, además de que se considera que tales franquicias alteran la equidad horizontal y vertical desde el punto de vista económico".

El esquema de liquidación es el siguiente:
Dividendo pagado o resultado distribuido - Utilidad impositiva neta del impuesto determinado = Base imponible para la retención (x) Tasa del 35% = Importe de la retención

A cada beneficiario de los dividendos se le retiene en la proporción que represente es excedente sobre el total de las utilidades distribuidas.
Si bien ni la ley ni el decreto reglamentario nada dice, entendemos que el impuesto de igualación también se aplica para el caso que los accionistas o socios de sociedades de capital constituidas en el país, sean beneficiarios del exterior.
En el caso de distribución de dividendos en especie, la retención la realizará la entidad pagadora, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios e incluso diferir la entrega de los bienes hasta que el mismo se haga efectivo.
Pareciera que el objetivo perseguido con esta norma es la gravabilidad de las exenciones por vía indirecta. Efectivamente, ante la imposibilidad de derogar las mayoría de las exenciones detalladas en el artículo 20 de la ley, se recurre a un procedimiento indirecto, por el cual se procede a gravar los dividendos o utilidades que exceden a las ganancias impositivas con la alícuota prevista para las sociedades de capital (el 35%), a través de un régimen de retención con carácter de pago único y definitivo (ver ejemplo).

Debe entenderse como momento de pago de los dividendos o distribución de utilidades aquel en que dichos conceptos sean pagados, puestos a disposición o cuando estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma.
La retención del impuesto a las ganancias que debe practicarse cuando la ganancia o resultado distribuido excede la ganancia impositiva, plantea serios problemas interpretativos, cuya causa radica exclusivamente en una descuidada técnica legislativa. Mencionaremos seguidamente los principales temas conflictivos

Quebrantos impositivos acumulativos con anterioridad a la vigencia del impuesto pendientes de utilización

Dictamen DAT 40/2003
Para la determinación de la retención denominada "impuesto de igualación" dispuesta por el artículo agregado a continuación del artículo 69, de la ley del impuesto a las ganancias, los quebrantos impositivos acumulados de los períodos fiscales terminados antes de la entrada en vigencia de dicha norma se computarán deduciéndose de las ganancias gravadas de los períodos para los cuales la mentada normativa se encuentre vigente.
No compartimos el criterio sustentado por la AFIP estableciendo que los quebrantos acumulados con anterioridad a la vigencia del impuesto de igualación participan de la determinación de los resultados impositivos computables de los ejercicios posteriores a la vigencia del instituto.

Quebrantos generados con posterioridad a la vigencia del instituto
Entendemos que los quebrantos acumulados pendientes de utilización no deben formar parte de la determinación del impuesto de igualación para establecer el monto de utilidades distribuibles libre de retención, ya que éstos deben compensarse y acumularse con las ganancias de los cinco ejercicios siguientes.
En caso contrario, las ganancias impositivas acumuladas con anterioridad a la generación de los quebrantos acumulados pendientes de utilización - que ya abonaron el impuesto - podrán encontrarse sometidas nuevamente a imposición.

Devolución de aportes irrevocables
La restitución de aportes irrevocables generó incertidumbre en los contribuyentes, especialmente cuando los importes devueltos resultaban mayores a las sumas oportunamente aportadas en virtud por ejemplo, por las actualizaciones por inflación.
La AFIP sostuvo que tales devoluciones deben asimilarse a una reducción de capital, y por ende, resulta equivalente a el pago por un rescate accionario con reducción del capital suscripto, mientras que l ajuste restituido corresponde considerarlo como un dividendo no computable para su beneficiario, por lo que cabría aplicar las disposiciones vinculadas con el impuesto de igualación.
En relación con el tema cabe mencionar la nota 1.435/2005 originada en la Subdirección General de Legal y Técnica de la AFIP-DGI que interpreta el tratamiento que deberá otorgarse a dos aspectos vinculados con aportes irrevocables.
En el primero analiza el supuesto de capitalización de aportes irrevocables y su eventual rescate posterior. Para el mismo concluye que es de aplicación el artículo agregado a continuación del artículo 69 de la ley del impuesto a las ganancias - impuesto de igualación - con sustento en lo establecido en el último párrafo del artículo agregado a continuación del 102 del decreto reglamentario.
En el segundo caso se trata de la devolución de un aporte irrevocable transformándose en pasivo subordinado. Considera la nota en análisis que tal procedimiento constituye una situación análoga al de capitalización y rescate comentado en el párrafo anterior y, por lo tanto, deberán aplicarse las disposiciones contenidas en el artículo incorporado a continuación del artículo 69 de la ley del gravamen de impuesto de igualación.
Finalmente, cabe señalar que los aportes irrevocables que las sociedades hubieran recibido con anterioridad al 22 de diciembre de 2004 y en relación a los cuales no se hubiera adoptado decisión de capitalizarlos hasta el 21 de febrero de 2006 deberán ser restituidos.

Distribución de prima de emisión de acciones
Este caso se refiere a la devolución de la prima de emisión de acciones. La AFIP opinó mediante el dictamen DAT 69/2005 que resulta de aplicación a la distribución a efectuar en concepto de primas de emisión, el régimen de imposición contemplado en el artículo incorporado a continuación del artículo 69 de la ley de impuesto a las ganancias de impuesto de igualación.
Con relación al procedimiento de cálculo del importe de la retención, la ganancia a tener en cuenta a los fines de realizar la comparación con la utilidad contable surge de restar a la ganancia determinada, según las normas de la ley de impuestos a las ganancias, el impuesto pagado por el o los períodos de origen de la ganancia que se distribuye, debiendo sumar a ello los dividendos o utilidades provenientes de otra sociedad de capital no computados en la determinación de dicha ganancia.
Las ganancias a considerar a los fines del cálculo de la referida retención serán las determinadas a partir del primer ejercicio fiscal finalizado con posterioridad a la entrada en vigencia de la norma en cuestión -incluidos los quebrantos impositivos acumulados de los períodos fiscales terminados antes de la entrada en vigencia de dichas normas-, y los dividendos o utilidades que se imputen contra las mismas serán aquellos pagados o distribuidos con posterioridad al agotamiento de las ganancias contables acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la vigencia de la norma que implementó el impuesto de igualación.

Reducción de capital y rescate de acciones
Analizaremos el caso de una sociedad anónima que tramita la reducción de capital y asigna a los accionistas bienes inmuebles.
Entendemos que el caso son aplicables las normas de los dividendos pagados en especie - artículo 72 dela ley -, estando sujeta al gravamen para la sociedad la diferencia entre el valor corriente en plaza de los bienes y sus costo impositivo, de vengándose en l ejercicio en que la puesta a disposición o distribución tenga lugar.
Para los accionistas, la operación tendrá el mismo tratamiento que el de los dividendos. Por lo que deberán tenerse presente las normas referentes al impuesto de igualación.

Ajuste por inflación
En el marco de la reunión del grupo de enlace AFIP-DGI/CPCECABA del 22/10/2003 se realizó la siguiente consulta:
Habida cuenta de que el ajuste por inflación contable produjo, a partir del 1 de enero de 2002, la reexpresión nominal de las utilidades acumuladas al cierre del ejercicio anterior, la aplicación literal del artículo 69.1 llevaría a que se vuelvan a gravar (vía retención con carácter de pago único y definitivo) utilidades que ya estuvieron gravadas, y cuyo impuesto fue ingresado en la misma moneda en que dichas utilidades fueron determinadas originalmente.
La respuesta de la AFIP fue la siguiente;
La interpretación armónica de la norma nos lleva a concluir que deberían compararse ambos importes a valores históricos.
No compartimos la posición sustentada, al no responder a ninguna norma legal vigente. Consideramos que la inflación y su no reconocimiento a los fines fiscales produce severas distorsiones en lo que a la aplicación del régimen del impuesto de igualación se refiere.
Es prioritario que la comparación de los dividendos o utilidades distribuidas con ganancias impositivas se efectúe sobre una base homogénea, dado que de lo contrario esta carecería de sentido.

Dividendos pagados a sujetos exentos en el impuesto
Grupo de Enlace AFIP -DGI/CPCECABA. Acta de reunión del mes de junio de 2002
Se preguntó lo siguiente:
Al pagarse dividendos alcanzados por el impuesto de igualación a un sujeto exento en el impuesto a las ganancias, ¿corresponde efectuar retención?
Los representantes de la AFIP respondieron lo siguiente;
El artículo 69.1 de la ley del gravamen establece que cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 4, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, así como también los indicados en el inciso b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades en dinero o en especie que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente" -esto es el llamado impuesto de igualación.
Se aclara que la intención del legislador al incorporar en la reforma tributaria introducida por la ley 25.063 este precepto, persigue gravar con el tributo a los dividendos o utilidades que se distribuyen y por las cuales no se pagó el impuesto, colocando como incidido al accionista.
Sin embargo, se advirtió que cuando se distribuyan dividendos a sujetos que gozan de una exención subjetiva frente al impuesto a las ganancias, no corresponde efectuar la pertinente retención.

Venta de la participación en una sociedad de hecho
A las sociedades de hecho no les resulta de aplicación el denominado impuesto de igualación, que obliga a retener con carácter de pago único y definitivo el 35% de los dividendos o utilidades distribuidas que superen las ganancias determinadas sobre la base de la aplicación de las normas del impuesto, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago.

Convenios de doble imposición
Cuando el preceptor de los dividendos es un sujeto residente en un país que haya celebrado con la República Argentina un convenio para evitar la doble imposición internacional se deberá aplicar la tasa de retención que el mismo prevea para el pago de dividendos.

Dividendos en acciones liberadas y el impuesto de igualación
No se encuentra alcanzado por el impuesto de igualación a las utilidades que la Asamblea de Accionistas resuelva reinvertir en la sociedad a través de la distribución en acciones de la propia sociedad.
Opinamos que esta norma que aparece en el artículo 102.1 del decreto reglamentario de la ley es correcta porque el dividendo en acciones desde un punto de vista económico no representa modificación alguna en la situación del accionista, que luego del dividendo tendrá en forma agregada el mismo patrimonio que antes del mismo.

Dividendos anticipados o proporcionales
El artículo 224 de la ley 19.550 de sociedades comerciales permite que las sociedades sometidas a fiscalización permanente de la autoridad de contralor, distribuyan dividendos anticipados o provisionales.
Teniendo en cuenta el carácter de provisorio en la reunión de la Comisión de Enlace AFIP - CPCECABA del 22/9/1999 expresaron que el impuesto de igualación no se aplica a los dividendos provisorios, sino cuando la Asamblea de Accionistas aprueba los dividendos.

Conclusiones
El instituto del impuesto de igualación plantea diversos problemas interpretativos cuya causa radica, consideramos, en una descuidada técnica legislativa.
Se presenta confusión en la utilización de los términos impositivos y los contables que puede determinar una liquidación incorrecta de la retención.
Son cuestiones que el legislador debería resolver para clarificar la aplicación del régimen.

El Dr. Osvaldo R Purciariello es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi SA.

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