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El Impuesto a las Ganancias y los fideicomisos no financieros

Dr. CPN Osvaldo R Purciariello, Dpto Técnico Legal Impositivo Arizmendi
Publicado en Cronista.com

 

La ley 25.063 incorpora dentro del punto 6 del inciso a) del artículo 69 de la ley del impuesto a las ganancias referido a las sociedades de capital, a los fideicomisos constituidos en el país, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario.
La excepción dispuesta no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante beneficiario sea un sujeto del exterior.
Por otra parte, el inciso d') del artículo 49 de la ley - rentas de la tercera categoría - incluye a las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante beneficiario sea un sujeto del exterior.
La ley 24.441 B.O. 16/1/1995 introdujo la figura del fideicomiso en nuestro ordenamiento jurídico. El artículo 1 define que habrá fideicomiso cuando una persona - fiduciante - transmita la propiedad fiduciaria de bines determinados a otra - fiduciario -, quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato - beneficiario -, y a transmitirlo en cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario.
O sea, que las partes integrantes del fideicomiso son las siguientes:
l Fiduciante: es el que aporta los bienes al fideicomiso. Puede ser tanto una persona física como jurídica. También ser residente en el país o en el exterior.
l Fiduciario: es el administrador del fideicomiso. Debe cumplir con el mandato que surge del contrato constitutivo. Su rol es fundamental. Debe actuar con la prudencia y diligencia del buen hombre de negocios.
l Beneficiario: es el que recibe el producido de la administración del fondo. Por ejemplo, en un fideicomiso de administración que se constituye con el objeto de administración inmuebles cedidos en locación, el beneficiario es quien recibe los alquileres que le rinde periódicamente el fiduciario.
l Fideicomisario: esta figura se da cuando los bienes que integran el patrimonio fideicomitido son entregados a un sujeto distinto del beneficiario.
El artículo 3 de la ley 24.441 establece que el fiduciante, el beneficiario y el fideicomisario pueden ser la misma persona.
Una de las principales virtudes de esta figura es que se crea un patrimonio de afectación de un cierto grupo de bienes y lo protege del alcance de los acreedores, tanto del fiduciante como del fiduciario y del beneficiario.
Los fideicomisos encuadran, entonces, como sujetos de la tercera categoría, con todo lo que ello implica, imputación por el método de lo devengado, criterios de valuación correspondientes a los previstos para el ajuste por inflación, imposibilidad de aplicar determinadas exenciones.
Según la ley existen fideicomisos que son sujetos pasivos del impuesto y determinan e ingresan el gravamen, y hay otros tipos de fideicomisos que sólo determina la renta y se la atribuyen a los distintos fiduciantes beneficiarios en forma proporcional a su participación en el fondo.
Resumiendo, si el fideicomiso es financiero, es sujeto pasivo del impuesto. En cambio, si es no financiero debemos preguntarnos si el fiduciante es el beneficiario. Si no lo es, el fideicomiso es sujeto pasivo del impuesto. En cambio, si es el beneficiario, nos preguntamos si es sujeto del exterior. Si no lo es, el fiduciante es el que declara las rentas del fideicomiso. Por su parte, si lo es, es el fideicomiso sujeto pasivo del impuesto.

Fideicomisos sujetos pasivos del impuesto

Comprende a los siguientes tipos del fideicomiso:
l Fideicomisos financieros
l Fideicomisos n los cuales el fiduciante no coincide con el beneficiario
l Fideicomisos donde el fiduciante es el beneficiario pero es un sujeto del exterior
En esos casos, el fideicomiso determina e ingresa el impuesto.
Prácticamente tiene el mismo tratamiento que las sociedades de capital porque fueron incorporados en el punto 6 del inciso a) del artículo 69 de la ley.
Por lo tanto, más allá de la habitualidad y permanencia de la fuente que los origina, todas las rentas que perciba el fideicomiso están alcanzadas por el impuesto. Se aplica entonces, la "teoría del balance" o del "incremento patrimonial".
Entendemos que este tipo de fideicomisos se encuentran alcanzado por el impuesto de igualación previsto en el artículo 69.1 de la ley que dispone de una retención de pago único y definitivo del 35% sobre el excedente de distribución de utilidades por sobre lo que se tributó el impuesto a las ganancias. Se menciona expresamente a los sujetos incluidos en el punto 6 del inciso a) del artículo 69 de la ley, donde se encuentran este tipo de fideicomisos.
No obstante, estas disposiciones no serán de aplicación a los fideicomisos financieros cuyos certificados de participación sean colocados por oferta pública.
A su vez, las utilidades que reciban los beneficiarios serán no computables atento a que el fideicomiso ya tributó por las mismas. Tiene un tratamiento similar a los dividendos.

Fideicomisos que determinan resultados

Están mencionados en el inciso d') del artículo 49 de la ley y son aquellos que los fiduciantes son residentes en el país y coinciden con el beneficiario.
El artículo 49 se refiere a rentas de la tercera categoría.
En estos casos el fideicomiso sólo determina el resultado y se lo adjudica al fiduciante.
El decreto reglamentario en el cuarto artículo sin número agregado a continuación del 70 dispone que el fiduciario le atribuirá a los fiduciantes beneficiarios los resultados obtenidos en el período fiscal.
Por su parte, el artículo 50 de la ley dispone que el resultado del fideicomiso se considerará totalmente integrado en la declaración jurada del fiduciante beneficiario al producirse el cierre del ejercicio fiscal del fideicomiso, sin importar si el mismo fue distribuido o no.
Con relación a la magnitud del gravamen dependerá de la situación que reviste el fiduciante beneficiario. Si e suna persona física tributará a la tasa del 35%. En cambio, si es una persona física el impuesto alcanzará a la tasa marginal del gravamen que se detalla en el artículo 90 de la ley.
Obviamente, si el resultado es un quebranto es trasladable a ejercicios futuros. No es un quebranto específico.
Con respecto a la asignación de la renta, se aplica lo establecido en el apartado 1 del artículo 2 de la ley que se conoce como "teoría de la fuente" o del "rédito producto", Ello por cuanto este tipo de fideicomisos encuadran dentro el inciso d') del artículo 49 de la ley.
Por aplicación de la mencionada teoría sólo se encuentran alcanzadas por el impuesto las utilidades que se encuentren mencionadas expresamente en alguna de las categorías del impuesto (de la primera a la cuarta) o que cumplan concurrentemente con los requisitos de periodicidad, permanencia y habitualidad de la fuente productora.
Esta circunstancia según sea el fiduciante beneficiario una persona física o jurídica pude traer condiciones de inequidad con relación al ingresos del tributo.

Finalización del fideicomiso

Pareciera que la transferencia de los bienes a la finalización del fideicomiso se puede asimilar a la adjudicación de los bienes cuando se liquida una sociedad. En estos casos, el artículo 71 del decreto reglamentario establece que los bienes adjudicados a los socios por disolución, retiro o reducción de capital, se considerarán realizados por la sociedad por un precio equivalente al valor de plaza de los bienes al momento de su adjudicación.
Pero lo concreto es que ni la ley ni el decreto reglamentario hace referencia alguna a los fideicomisos. El artículo 71 se refiere a las sociedades de hecho, las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades en comandita simple y por acciones. Nada dice de los fideicomisos.
Entendemos que ante la ausencia normativa, el tratamiento impositivo de la adjudicación de los bienes dependerá de la naturaleza del fideicomiso y de la realidad económica subyacente del contrato del fondo.
Por ejemplo, el los fideicomisos de garantía o de administración la adjudicación de los bienes a los fiduciantes beneficiarios, consideramos que no debería estar alcanzado por el impuesto porque no existió ninguna actividad comercial u económica por parte del fondo.
Distinto sería el caso cuando el fideicomiso realiza actividades empresarias como puede ser un pool de siembra un fideicomiso inmobiliario. En estos casos se asemejaría el fondo fiduciario a un ente societario.
La AFIP se pronunció sobre este tema a través del dictamen DAT 8/10 referido al caso, siempre polémico de fideicomisos de construcción al costo. Opinó que en el supuesto de un contrato de fideicomiso de construcción que presenta sujetos que son fiduciantes-beneficiarios y otros que sólo revisten la condición de beneficiarios por resultar cesionarios del derecho de adjudicación de las unidades, por imperativo legal, es el fideicomiso quien deberá tributar en los términos del artículo 49 inciso a) y 69 inciso a), punto 6 de la ley de impuesto a las Ganancias. El fideicomiso ponderará si ha generado ganancias cuando valúe el inmueble construido conforme al artículo 55 de la ley relativo a los inmuebles construidos - costo del terreno más costo de construcción -.
Si el valor al que los bienes adjudicados resulta inferior al costo de construcción vigente en el mercado, el Fisco podrá impugnar el valor consignado en las escrituras de adjudicación.
Finalmente respecto de las unidades adjudicadas a los fiduciantes-beneficiarios, recién con su transferencia a terceros podrá considerarse que existe una renta gravada en el caso que exista una diferencia entre el valor de adquisición de dichos bienes y el valor al que se realiza la enajenación en la medida que se trate de un sujeto habitualista, de conformidad con lo establecido en el artículo 2, inciso 1) de la ley.
Como puede apreciarse el tema es muy polémico y urge la necesidad de encontrar un marco normativo claro y completo que de certeza a los inversores.

Los fideicomisos y el ajuste por inflación

El ajuste por inflación impositivo se encuentra regulado en el Título VI de la ley, buscando determinar la incidencia de la depreciación monetaria en el resultado del ejercicio.
Si bien desde abril de 1992 no se aplica, las normas de valuación se encuentran vigentes. También podemos mencionar que los sujetos obligados a practicarlos pierden determinadas exenciones como por ejemplo, los intereses de los depósitos en caja de ahorro y plazo fijo, las actualizaciones d los créditos y las diferencias de cambio, las ganancias de títulos y acciones, entre otras.
Los obligados a practicar el ajuste por inflación son lo sujetos mencionados en los incisos a), b) y c) del artículo 49 dela ley. Por lo tanto, los fideicomisos que deben aplicar la s normas del ajuste por inflación son aquellos que son sujetos pasivos del impuesto, o sea, los que determinan e ingresan el gravamen.
Quedan entonces al margen los fideicomisos en donde el fiduciante residente en el país coincide con el beneficiario, por encontrarse encuadrados dentro del inciso d') del artículo 49 de la ley.

Los precios de transferencia y los fideicomisos

En las operaciones de exportación e importación cuando existe vinculación entre las partes o se realicen con sujetos radicados en países de baja o nula tributación, se debe realizar un estudio sobre los precios de transferencias. Ello nos permite determinar a través de la aplicación de diversos métodos si las operaciones se pactaron como entre partes independientes. De no ser así, se deberá realizar los ajustes en el balance impositivo.
El segundo párrafo del artículo 15 de la ley dispone que las transacciones que establecimientos permanentes domiciliados o ubicados en el país o sociedades comprendidas en los incisos a) y b) y los fideicomisos previstos en el inciso agregado a continuación del inciso d) del primer párrafo del artículo 49, respectivamente, realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en los países de baja o nula tributación que, de manera taxativa, indique la reglamentación, no serán consideradas ajustadas a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes.
Por lo tanto, cualquier tipo de fideicomiso que realice este tipo de operaciones se encuentra alcanzado por las disposiciones de los precios de transferencia.
La Resolución General AFIP 1.122 reglamenta el procedimiento que deben seguir los fideicomisos para cumplir con las normas de los precios de transferencia:
a) Teniendo en cuenta que todos los fideicomisos no financieros por imperio legal cierran su ejercicio fiscal en diciembre, deberán presentar el Formulario 742 por las operaciones realizadas entre enero y junio en el mes de noviembre de cada año.
b) Presentar el informe sobre los precios de transferencia - Formulario 743 - durante el mes de agosto del año siguiente al cierre del ejercicio fiscal. En caso que el contrato lo prevea deberá adjuntar copia de los estados contables del ejercicio que se informa, como así también, del los 2 ejercicios fiscales anteriores. Tanto el informe como los estados contables deberá estar firmado por contador público independiente y legalizada su firma en el Consejo Profesional respectivo.
La reciente Resolución General AFIP 3.132 establece una nueva obligación para los fideicomisos consistente en la presentación del formulario de declaración jurada informativa anual (F 969) por las transacciones alcanzadas por las disposiciones de precios de transferencias. El vencimiento opera el decimoquinto día corrido del quinto mes posterior al cierre del ejercicio fiscal. Para el caso de los fideicomiso eso ocurrirá durante el mes de mayo.

El fideicomiso como agente de retención

1. Régimen general de retención
El inciso d) del Anexo IV de la Resolución General AFIP830 define que serán agentes de retención los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441 por los pagos vinculados con su administración y gestión.
Abarca a todas las actividades que el fondo realice.
2. Retención por pago de intereses
El último párrafo del inciso a) del artículo 81 de la ley establece una retención del 35% cuando un sujeto enunciado en el artículo 49 de la ley pague intereses a otro sujeto empresa.
Esta retención no se aplica cuando el pagador fuera una entidad financiera regida por la ley 21.526 o un fideicomiso financiero. Tampoco se aplica cuando el beneficiario del pago sea una entidad regulada por la ley 21.526.
Como los fideicomisos se encuentran incorporados al 49 de la ley, todos deberán actuar como agentes de retención excepto para los fideicomisos financieros.
3. Retención a beneficiarios del exterior
La ley del impuesto a las ganancias prevé en los artículos 91 a 93 una retención de pago único y definitivo para los pagos que se realicen a beneficiarios del exterior.
La ley no menciona a ningún sujeto en particular, por lo que todos los que realicen pagos a beneficiaros del exterior, incluyendo los fideicomisos, deben actuar como agentes de retención.
Recordemos que cuando se distribuyan dividendos o utilidades no corresponde practicar retención porque se aplica el instituto del impuesto de igualación.

El Fideicomiso como sujeto pasivo de retención

Régimen general de retención
El inciso d) del Anexo V de la Resolución General AFIP 830 dispone que son sujetos pasibles de retención los fideicomisos constituidos en el país conforme a la ley 24.441 excepto los indicados en l segundo artículo incorporado a continuación del artículo 70 del decreto reglamentario de la ley. Entonces, todos los fideicomisos son sujetos pasivos de retención, excepto los financieros.
Transferencia de inmuebles
El inciso c) del artículo 3 de la Resolución General AFIP 2.139 dispone que serán sujetos pasibles de las retenciones los sujetos a que se refieren los incisos a), b) e inciso incorporado a continuación del inciso d) del artículo 49 de la ley de impuesto a las ganancias.
Por lo tanto, todos los fideicomisos se encuentran alcanzados por el presente régimen de retención.
Retención por cobro de intereses
En la medida que correspondan a sujetos empresas se debe practicar sobre los intereses cobrados la retención del 35% prevista en el último párrafo del inciso a) del artículo 81 de la ley.
Excepción: cuando las intereses fueran abonados por una entidad financiera regida por la ley 21.526 o un fideicomiso financiero.

Conclusión

Si bien la ley 24.441 fue concebida para mejorar el financiamiento de la vivienda y la construcción a efectos de sanear el fuerte déficit habitacional de esa época, la figura del fideicomiso fue trascendiendo al mercado inmobiliario.
En el marco tributario subsisten dudas e interpretaciones contradictorias por parte del organismo fiscal. Esto crea incertidumbre entre los inversores que pretender utilizar esta figura para el desarrollo de diversos emprendimientos.
Abogamos por una rápida solución legislativa sobretodos aquellos temas no resueltos por la normativa vigente que tienen fuerte implicancias tributarias.
Solo así daremos certeza jurídica para todos aquellos sujetos que quieran utilizar la figura del fideicomiso para realizar los más diversos emprendimientos.


El Dr. Osvaldo R Purciariello es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi SA.

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