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Recursos de reconsideración, de apelación y de repetición

Dr. CPN Osvaldo R Purciariello, Dpto Técnico Legal Impositivo Arizmendi
Publicado en Cronista.com

 

En sede administrativa, es decir, ante la AFIP, los contribuyentes y responsables pueden interponer distintas acciones recursivas, pudiéndose destacarse ente otras el recurso de reconsideración, el recurso de apelación ante el Director General y el recurso de repetición.
Cabe destacar que si el contribuyente no ejerciera ninguna de estas vías recursivas, las resoluciones del Fisco quedarían firmes y pasarían a la condición de cosa juzgada (artículo 79 LPT). Estas resoluciones del organismo fiscal pueden ser imposición de sanciones, determinación de oficio o denegatoria de recursos de repetición, entre otras, dejando a la AFIP librada la posibilidad del cobro compulsivo a través del juicio de apremio previsto en el artículo 92 de la Ley Fiscal.

Recurso de reconsideración

Se encuentra legislado en el artículo 76 de la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario y su procedencia responde a los siguientes casos:
a) Antes resoluciones del Fisco que impongan sanciones administrativas.
b) Contra resoluciones en donde la AFIP determine en forma cierta y/o presuntiva algún impuesto y sus accesorios.
c) Ante la denegatoria del organismo fiscal a las presentaciones realizadas por los contribuyentes solicitando la repetición de tributos.
Este recurso se interpone dentro de los quince días hábiles administrativos de notificado el acto administrativo que el contribuyente pretende impugnar.
Se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución y se puede hacer por escrito o por carta certificada con aviso de retorno.
Como vía alternativa al recurso de reconsideración es el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. La comunicación al Fisco es idéntica a la anterior: presentación de un escrito o carta documento con aviso de retorno.
El contribuyente debe optar por una de las dos vías: o el recurso de reconsideración o el de apelación. Es una opción del contribuyente. Ambas vías son excluyentes entre sí.
El juez administrativo que debe emitir la correspondiente resolución es el superior jerárquico inmediato del funcionario que dictó el acto de recurso.
Debemos recordar que el artículo 12 de la 19.549 de Procedimiento Administrativo establece la presunción de legitimidad del acto administrativo, por lo que si el contribuyente no lo recurre, le habilita a la AFIP a la ejecución fiscal. Recordamos que la interposición de un recurso de reconsideración genera efectos suspensivos sobre la ejecución del acto.
En cuanto al contenido se debe exponer los hechos, el derecho aplicable, las pruebas producidas, dejar planteado el caso federal y el petitorio.
En cuanto a la prueba admisible, el artículo 55 del decreto reglamentario de la LPT dispone que el plazo para producirla sea de treinta días improrrogables.
El artículo 80 de la LPT establece que deberá el juez administrativo dictar sentencia dentro de los veinte (20) días desde la presentación del recurso.
El artículo 82 de la LPT aclara que si el juez administrativo no se expide en el plazo estipulado en el párrafo anterior se lo considerará como una "denegatoria ficta", habilitando a la AFIP a la instancia judicial.
Igualmente el artículo 116 de la LPT prevé la aplicación de la solicitud de "pronto despacho".
El juez administrativo una vez evaluada las pruebas ofrecidas dictará una resolución. Si la misma es favorable al contribuyente, el acto administrativo queda sin efecto y pasa a archivo.
En caso de resultar desfavorable para el contribuyente, se presenta las siguientes situaciones:
a) Resolución en la que se determina tributos y accesorios. Si no se cancela la AFIP podrá iniciar un juicio ejecutivo para su cobro
b) Resolución que impone sanciones. Para que no se aplique el contribuyente tiene quince (15) días para interponer demanda contenciosa administrativa ante el Juez Nacional
c) Denegatoria a reclamos de repetición. Lo mismo que en el inciso b) anterior. El contribuyente tiene quince (15) días para interponer demanda contenciosa administrativa ante el Juez Nacional para continuar con el reclamo.

Recurso de apelación ante el Director General

El artículo 74 del decreto 1.397/79 reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario instrumenta un recurso de apelación contra el acto administrativo de alcance individual cuando en la ley y en el decreto reglamentario no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial y se interpone ante el Director General dentro de los quince (15) días de notificado.
Este recurso no se rige por la LPT sino por la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) y el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
El recurso debe ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido. Se resolverá sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo, pudiendo solo impugnarse a través de una demanda contenciosa administrativa ante la justicia, tal como lo prevé el artículo 23 de la Ley 19.549 de Procedimiento Administrativo.
El artículo 12 de la LPA no le reconoce efecto suspensivo.
El plazo de resolución es de sesenta (60) días contados a partir de la interposición.
Si bien este recurso constituye un mecanismo de defensa para situaciones no previstas, puede resultar una herramienta peligrosa la resolución del mismo tiene carácter de definitivo y solamente es impugnable por vía judicial.

Recurso de repetición

Artículo 81: Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la AFIP.
En el primer caso, deberán interponer reclamo ante ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los QUINCE (15) días de la notificación, podrá el contribuyente interponer el recurso de reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.
El destacado tributarista Jarach ha dicho que la repetición es simplemente una realización procesal de una institución del derecho sustantivo, que es la obligación del Estado de devolver lo que ha sido cobrado indebidamente. Y esa obligación surge de los principios constitucionales, por cuanto la administración tributaria no está allí para recaudar dinero de cualquier manera sino está para cumplir la ley, y la ley es la que quiere que ingrese el tributo en los modos, maneras y circunstancias que la propia ley ha establecido.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación viene sosteniendo desde hace tiempo que el derecho de repetición constituye un supuesto particular de enriquecimiento sin causa, que encierra la idea de daño experimentado en un acervo y el correlativo aumento en otro patrimonio.
O sea, el enriquecimiento y la falta de causa son condiciones indispensables para la existencia del derecho de repetir.
Recordemos también, que a fin de establecer la procedencia del recurso de repetición, debe evaluarse que si el impuesto que se intenta repetir como consecuencia de haberse liquidado oportunamente una materia imponible en exceso o si es simplemente por errores de cálculo o conceptos fácilmente demostrables, que no alteran dicha base imponible.
Ello por cuanto de tratarse de este último supuesto no rige el recurso de repetición, sino que es de aplicación la Resolución General DGI 2.224 y sus modificaciones, que reglamenta el procedimiento a seguir en caso de devoluciones.
Pago espontáneo
Entendemos como pago espontáneo aquel que no provenga de una determinación de oficio Incluimos entre otros los pagos efectuados en exceso como consecuencia a la prestación de conformidad a los requerimientos de los inspectores en los casos de la vista previa o las rectificaciones de declaraciones juradas por un importe menor al autodeclarado en la en la declaración originaria.
El escrito del recurso de repetición debe ser presentado ante la agencia en la cual el contribuyente se encuentra inscripto para que luego sea girado al juez administrativo facultado al efecto.
El recurso debe contener la descripción de los hechos, el derecho aplicable, las pruebas ofrecidas y el petitorio.
La Resolución de la AFIP favorable al contribuyente o la denegatoria de la repetición dentro de los quince (15) días de interpuesto el recurso.
En el caso de denegatoria el contribuyente tiene las siguientes opciones:
a) Presentar un recurso de reconsideración ante el Fisco
b) Apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación
c) Iniciar demanda por repetición ante la Justicia Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal.
Análogas opciones tendrá el contribuyente en los casos de "denegatorias fictas de repetición" por haber transcurrido tres meses sin que haya recaído resolución alguna.
En la causa "Banco del Buen Ayre SA" el Tribunal Fiscal de la Nación con fecha 12/2/1999 opinó que el reclamo de repetición está fundado en motivos de indudable prudencia que aconsejan que el Fisco no sea llevado a juicio sin haber tenido antes la posibilidad de tomar conocimiento de los extremos en los que el particular sustenta su reclamación y evaluarlos para pronunciarse sobre su procedencia.
Una vez expedida la AFIP y en caso de denegatoria de la repetición, el contribuyente deberá optar por alguno de los tres caminos mencionados precedentemente porque de lo contrario la resolución adquiere el carácter de cosa juzgada.
Pago a requerimiento
Se trata de pagos realizados por le contribuyentes como consecuencia de determinaciones de oficio, cierta o presuntiva.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación con fecha de fecha 17/5/1977 dispuso que la actora no debe probar el empobrecimiento sufrido en el pago del impuesto a efectos de obtener la devolución del impuesto pagado indebidamente.
Jarach en su libro "Finanzas Públicas y Derecho Tributario" sostuvo que en el caso de una demanda de repetición de impuesto pagado en virtud de una determinación no recurrida, no hay plazo perentorio para la presentación de la demanda, y sí debe tenerse en cuenta el plazo de la prescripción, ello de conformidad con las disposiciones de la ley fiscal.
Por lo tanto, ante pago a requerimiento de tributos y accesorios los pasos a seguir serían los siguientes:
a) Demanda de repetición de tributos y accesorios ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
b) Demanda por repetición ante la Justicia Nacional de Primera Instancia Contencioso Administrativo Federal.
O sea, ante pago a requerimiento no es aplica el reclamo administrativo, lo cual es lógico, teniendo en cuenta que el Fisco ya se expidió.
Teoría de las correcciones simétricas
Está contemplado en el penúltimo párrafo del artículo 41 de la ley. Se establece que cuando a raíz de una verificación fiscal en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la AFIP compensará los importes pertinentes - aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta - hasta anular el tributo resultante de la determinación.
Como vemos, esta disposición es imperativa, no facultativa.
En la causa "Asociación Civil Jockey Club" la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación aceptó esta teoría en el convencimiento de que es el propio organismo fiscal el que debe ajustar de oficio las diferencias que modifiquen las apreciaciones sobre los conceptos integrantes de la obligación tributaria, en lugar de aclararle al sujeto pasivo que tiene expedita la acción de repetición correspondiente.
Repetición de impuestos indirectos
El último párrafo del artículo 81 de la ley dispone que los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acrediten que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acrediten su devolución en la forma y condiciones que establezca el Fisco.
Este párrafo ha sido incorporado por la ley 25.795 y generó numerosas críticas de parte de la doctrina. Afirmar que los impuestos indirectos se trasladan fácilmente a diferencia de los directos cuya traslación es mucho más compleja, parecería ser un elemento muy liviano de juicio.
Otra parte de la doctrina opina en forma positiva sobre la no traslación al precio del impuesto como condición para presentar una demanda por repetición. Consideran que si el contribuyente ya trasladó el impuesto en el precio facturado y lo ha cobrado de sus clientes, mal podría exigirle al Estado que le devuelva dicho gravamen. Consideran que el contribuyente ya recuperó el impuesto de los consumidores y que por lo tanto, no podría exigirle al Estado que se lo reintegre nuevamente.
Finalmente la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Nobleza Picardo SA" de fecha 5/10/2004 dio por terminada la discusión fijando su posición en que debe probarse que el contribuyente no trasladó el impuesto a los consumidores.

Dr. Osvaldo R Purciariello, es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi

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