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La actividad de la intermediación en el IVA

Dr. CPN Osvaldo R Purciariello, Dpto Técnico Legal Impositivo Arizmendi
Publicado en Cronista.com

 

La Ley del Impuesto al Valor Agregado establece una forma en la determinación especial del Débito y el Crédito Fiscal, para los contribuyentes que vendan y compren en nombre propio bienes de terceros y para quienes actúen en nombre y por cuenta de terceros.
Encuadre jurídico

El artículo 222 del Código de Comercio se refiere al tema de la intermediación en los siguientes términos: "Se llama especialmente mandato cuando el que administra el negocio obra en nombre de la persona que se lo ha encomendado." "Se llama comisión o consignación, cuando la persona que desempeña por otros, negocios individualmente determinados obra nombre propio o bajo la razón social que representa."
En función de la voluntad e interés de los sujetos intervinientes podemos encontrar dos grandes clasificaciones:
a) Actos en nombre y por cuenta ajena
Es el clásico "mandato". El mandatario actúa por voluntad e interés ajenos. Ejecuta un acto jurídico en nombre de otro. En esta forma de representación, el mandatario no asume el riego del negocio que administra.
b) Actos en nombre propio y por cuenta ajena
Es el caso típico del "comisionista" en donde la voluntad le es propia pero el interés del negocio le es ajeno.
El artículo 233 del Código de Comercio dispone que el comisionista queda directamente obligado hacia todas las personas con quienes contratare.
El artículo 277 del Código de Comercio manifiesta que el comisionista está obligado a rendir al comitente, la cuenta detallada y justificada de todas las operaciones y cantidades entregadas o percibidas, reintegrando al comitente el remitente que resulta a su favor luego de detraer su comisión.
Encuadre tributario

Actos en nombre y por cuenta ajena
Se encuentran legislados en el artículo 21 de la ley del Impuesto al Valor Agregado que transcribimos a continuación:
ARTICULO 21 - Cuando los intermediarios que actúen por cuenta y en nombre de terceros, efectúen a nombre propio gastos reembolsables por estos últimos que respondan a transacciones gravadas y no beneficiadas por exenciones, deben incluir a dichos gastos en el precio neto de la operación a que se refiere el artículo 10, facturando en forma discriminada los demás gastos reembolsables que hubieran realizado. Asimismo, a fin de determinar el impuesto a su cargo computarán el crédito fiscal que aquellas transacciones originen, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.
En el supuesto previsto en el párrafo precedente, los responsables inscriptos que encomendaron la intermediación, computarán, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo citado en último término en dicho párrafo, el importe discriminado en la factura o documento equivalente en concepto de impuesto de la presente Ley.
El mandato que estamos analizando es a título oneroso, puesto que el artículo 221 expresa que el mandato comercial no se presume gratuito.
El encuadre impositivo viene dado en el inciso e) del artículo 4 que se refiere a los sujetos que presten servicios gravados.
ARTICULO 4º - Son sujetos pasivos del impuesto quienes:
e) Presten servicios gravados.
Reintegro de gastos

Los gastos que efectuó el mandatario que generan el derecho a un reembolso son aquellos que se originan con las operaciones por las cuales se constituyó el mandato. Los gastos que son propios de la actividad del mandatario deberán ser soportados por éste y no dan origen a reembolso alguno. O sea, los gastos reembolsables son los que se encuentran vinculados directamente con la actividad del mandante y no los vinculados con el giro habitual de la actividad desarrollada por el mandatario. El crédito fiscal de estos gastos se restará de la comisión facturada al mandante.
El artículo 21 prevé dos situaciones:
1) El gasto reembolsable que efectuó el mandatario en una actividad alcanzada por el impuesto.
En la causa "Narosky, Eduardo Gabriel" la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación con fecha 29/7/2005 opinó que la mecánica de liquidación del débito fiscal contra el crédito fiscal es lógica para que de ese modo se evite asimetrías en el gravamen. Estos créditos fiscales deberán estar gravados al momento del recupero de los gastos, generando el correspondiente débito fiscal y evitando que el contribuyente se apropie de un crédito sin aparearlo con el correspondiente débito.
Ver ejemplo en Cuadro I.
O sea, que la base imponible del impuesto viene dado por la comisión.
2) Los gastos reembolsables en que incurrió el mandatario no está alcanzado por el impuesto
Siguiendo con el fallo "Narosky, Eduardo Gabriel", el Tribunal opinó que suponiendo un reembolso exacto de lo gastado, sin adicionales que puedan dan lugar a intuir una remuneración por servicio de intermediación y mediante un estricto soporte documental de los gastos efectuados, no es lógico que el reintegro esté sometido al gravamen.
Actos en nombre propio y por cuenta ajena

Está contemplado en el artículo 20 de la Ley del IVA

Comisionistas o Consignatarios
ARTICULO 20 - Quienes vendan en nombre propio bienes de terceros -comisionistas, consignatarios u otros-, considerarán valor de venta para tales operaciones el facturado a los compradores, siendo de aplicación a tal efecto las disposiciones del artículo 10. El crédito de impuesto que como adquirentes les corresponda, se computará aplicando la pertinente alícuota sobre el valor neto liquidado al comitente, quien será considerado vendedor por dicho importe, salvo que este último fuese un responsable no inscripto, en cuyo caso no habrá lugar a dicho crédito.
Para el cómputo de los valores referidos no se considerará el impuesto de esta ley.
Serán tenidos por vendedores de los bienes entregados a su comitente, quienes compren bienes en nombre propio por cuenta de éste, considerándose valor de venta el total facturado al comitente y aplicándose a tales efectos las disposiciones del artículo 10. Su crédito de impuesto por la compra se computará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.
En ambos casos son de aplicación las demás disposiciones referidas al cómputo del crédito fiscal que no se opusieran a lo previsto en el presente artículo.
Como vemos, no se trata de una simple operación de compraventa, sino que simultáneamente se producen dos situaciones
a) La compra del bien por parte del intermediario al comitente.
b) La venta del intermediario al tercero comprador del bien.
Con esta medida lo que se pretendió en primer lugar es que quedara alcanzado por el impuesto el servicio prestado por estos intermediarios y en segundo lugar permitirle al intermediario computarse el crédito fiscal del impuesto por la venta de bienes de terceros.
Este crédito fiscal lo podrá computar el intermediario cuando le facture la Cuenta de Venta y Líquido Producto al comitente.
Por lo tanto, el Intermediario le compra el bien al Comitente (le genera Crédito Fiscal) y le vende el bien al Comprador (le genera Débito Fiscal).
Lógicamente, en la Cuenta de Venta y Líquido Producto, se incluirá la comisión pactada con el comitente.
Ver ejemplo en Cuadro II
Jurisprudencia y dictámenes

Locutorios telefónicos. Intermediación
"Gómez, Andrés R" Tribunal Fiscal de la Nación. Sala D - 23/03/2005
El monto resultante de la diferencia entre el valor pulso y el valor ficha integra la retribución del locutorio por el servicio de intermediación que presta y encuadra en las disposiciones del artículo 3, inciso e), punto 21.h) de la ley de la materia, cuando se refiere específicamente a los servicios de intermediación.
Seguros de vida. Gravabilidad de las actividades de intermediación
"Servicios Sociales Pieve SA Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativa Sala II - 22/07/2008
Las disposiciones legales pertinentes establecen la exención o la exclusión del objeto de las "operaciones de seguro de vida de cualquier tipo" y no una exención o exclusión para las operaciones de intermediación de tales seguros, como son las que generaron el ajuste.
Agencias de viajes. Intermediación en la venta de pasajes aéreos
Dictamen DAT 77/2004 - 27/12/2004
Las comisiones percibidas por la intermediación de las agencias de viaje en la venta de pasajes aéreos se encuentran alcanzadas a la alícuota diferencial.
El criterio es válido en el marco de la legislación vigente, que grava el servicio de transporte -salvo los casos previstos en el art. 7, inc. h), pto. 12, de la ley- con la tasa del 10,5%.
Medicamentos. Intermediación entre farmacias y obras sociales
"AIM Asistencia Médica Integral de Medicamentos SA" Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativa Sala I - 01/10/2008
La exención prevista en el artículo 7, inciso f) de la ley del gravamen refiere a los medicamentos y no abarca a los servicios de intermediación, gestión o cobertura, por los que se perciben comisiones, porcentajes, cápitas y otras formas de retribución distintas de las que corresponde al pago del precio de los medicamentos vendidos.
Cospeles telefónicos. Intermediación.
Consulta (DGI) Fecha: 05/11/1980
La entrega de fichas metálicas o "cospeles", que realiza a quienes actúan como distribuidores de las mismas entre los usuarios, no debe ser considerado como una venta, sino como la intermediación en un servicio gravado, que no se realiza a nombre de los distribuidores citados.

Dr. Osvaldo R Purciariello, es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi

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