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La deducción de los malos créditos en el Impuesto a las Ganancias

Dr. CPN Osvaldo R Purciariello, Dpto Técnico Legal Impositivo Arizmendi
Publicado en Cronista.com

 

Los importes correspondientes a los créditos incobrables relacionados con las operaciones comerciales de la empresa son deducibles del impuesto a las ganancias de acuerdo con los usos y costumbres del ramo en la que opera el contribuyente.

 

Esta deducción podría dar lugar a un manejo discrecional por parte del contribuyente, y es por eso que los legisladores disponen normas que se dirigen fundamentalmente a justificar la incobrabilidad y fijar el ejercicio fiscal que corresponde su imputación. Lo que se pretende con las normas en rigor es evitar una conducta abusiva por parte de los contribuyentes.

Normas generales referidas a los deudores incobrables

Con relación a las deducciones especiales de la tercera categoría en inciso b) del artículo 87 de la ley dispone que se podrá deducir los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La DGI podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos.
El artículo 133 del decreto 1.344/1998 reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias establece que a los fines dispuestos en el inciso b), del artículo 87 de la ley, es procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza. Una vez que el contribuyente hubiese optado por el sistema de previsión, su variación sólo será posible previa autorización de la AFIP.
Puede advertirse que hay dos condiciones que deben cumplirse concurrentemente a efectos de la deducción en ganancias de los malos créditos:
a) Condición objetiva: la deducción debe ser cuantitativamente justificable de acuerdo a los usos y costumbres de plaza.
b) Condición de causalidad: debe estar originado ese crédito incobrable en operaciones comerciales.

Cálculo de la previsión

Se considerarán previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje promedio de quebrantos producidos en los 3 últimos ejercicios -incluido el de la constitución del fondo-, con relación al saldo de créditos existentes al inicio de cada uno de los ejercicios mencionados.
Los contribuyentes deberán imputar los malos créditos del ejercicio a esta previsión, sin perjuicio de su derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsión realizada.
Si la previsión arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos. Igual inclusión deberá hacerse con relación a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados.
Liquidada la previsión normal del ejercicio en la forma indicada, se admitirá como deducción en el balance anual la previsión correspondiente al nuevo ejercicio.
Cuando por cualquier razón no exista un período anterior a 3 años, la previsión podrá constituirse considerando un período menor. Artículo 134 Decreto 1.3441998 (Ver Ejemplo - Cuadro)

Índices de incobrabilidad

Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo deducirse los quebrantos por incobrabilidades cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad:
a) Verificación del crédito en el concurso preventivo.
b) Declaración de la quiebra del deudor.
c) Desaparición fehaciente del deudor.
d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.
e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.
f) Prescripción.
En los casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados, igualmente los malos créditos se computarán siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:
I. El monto de cada crédito, no deberá superar el importe que fije la AFIP. La AFIP fijó actualmente el importe en $ 10.000.- (Resolución General AFIP 2.791 B.O. 8/6/2010).
II. El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a 180 días de producido su vencimiento. En los casos en que no se haya fijado el período de vencimiento o el mismo no surja de manera expresa de la documentación respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado.
III. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido.
IV. Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso, entendiendo que en el caso de la prestación del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando por aplicación de las normas a que deben ajustarse los prestadores, estén obligados a proveer al deudor moroso una prestación mínima.
En el caso de créditos que cuenten con garantías, los mismos serán deducibles en la parte atribuible al monto garantizado sólo si a su respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecución."
Artículo 136 DR t.o por Decreto 2.442/2002
El decreto 2.442/2002 elimina la expresión "otros índices" dejando una enumeración taxativa de los indicadores de incobrabilidad. Con esta modificación pareciera que se ha eliminado la expresión "usos y costumbres de plaza" que prevé el inciso b) del artículo 87 de la ley ante la enunciación taxativa de los índices de incobrabilidad. Una parte de la doctrina sostiene que nada ha cambiado y sin de los usos y costumbre se puede aplicar el índice de incobrabilidad por cuanto un decreto no puede ir más allá en su interpretación de lo que dice la ley. Seguramente el Fisco lo va a impugnar y será la justicia quien vaya a definir con precisión el alcance de la reforma.

Jurisprudencia

l Créditos con garantía hipotecaria
Banco Francés SA. CSJN - 2/12/2008
La entidad bancaria ha imputado en su balance impositivo como pérdida distintos créditos por deudores a quienes los inició gestión judicial.
El Fisco rechazó esa deducción por entender que, al tratarse de créditos con garantía hipotecaria, no podía ser deducible el total adeudado sino solo aquel monto que excedía la garantía que cubría ese riesgo.
La Corte Suprema se manifestó en contra de la autoridad fiscal y tomó en consideración el texto del artículo 87, inciso b), de la ley de impuesto a las ganancias que sólo exige que se trate de cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo, lo que se complementa, a su vez, con la norma del decreto reglamentario que menciona como índice de incobrabilidad la iniciación del cobro compulsivo.
Por ello, consideró que las deducciones deberán corresponder al ejercicio en que se produzcan las circunstancias allí mencionadas como índice de incobrabilidad "de manera que carece de sustento normativo pretender -como lo hace la representante de la AFIP- que sólo con la desaparición del bien afectado a la garantía o el fracaso del proceso ejecutivo podrá efectuarse la deducción del crédito, puesto que -como se vio- la norma toma en cuenta la 'iniciación' del cobro compulsivo".

l Ganancias. Otros índices de incobrabilidad. Usos y costumbres.
Aguas Argentinas SA CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 24/5/2012
El Tribunal de Alzada entiende que se puede inferir que el propósito del legislador, al remitir a los usos y las costumbres del ramo para deducir los castigos y previsiones contra los "malos créditos", ha sido el de emplear los mismos criterios objetivos y específicos de la actividad, conforme a los cuales se entiende un crédito como dudoso o incobrable y se imputa como pérdida tras haber sido registrado originalmente como activo, para que el monto imponible calculado resulte un adecuado reflejo de la manifestación de riqueza o capacidad contributiva en que se debe sustentar todo gravamen. Al respecto, aclara la Cámara que la expresión "malos créditos" que trae el citado artículo alude tanto a los "créditos dudosos" como a los "incobrables". En efecto, los créditos dudosos toman esa denominación porque la frustración de la expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta, sino del vencimiento de la obligación impaga que origina una presunción de insolvencia que se confirma por vías alternativas.

l Deudores incobrables.
Gestiones efectuadas para
su cobro
Sullair Argentina CSJN - 21/2/2013
La actividad principal de la empresa es el alquiler de equipos industriales y que ha deducido en su declaración jurada distintos créditos originados en operaciones con empresas que entraron en mora, resultando infructuosas las gestiones efectuadas para su cobranza. Como consecuencia de ello, la empresa retiró las máquinas alquiladas del domicilio del cliente. También planteó distintos intentos de renegociaciones y transacciones, luego les envió intimaciones fehacientes de pago bajo apercibimiento de inicio de acciones legales, cortó el servicio que se estaba brindado a tales deudores, entre otras mediadas.
El Fisco impugnó la deducción de esos créditos por entender que no se cumplían las condiciones previstas en el artículo 87, inciso b), de la ley del impuesto a las ganancias y las mencionadas en el artículo 136 del decreto reglamentario, ya que no se habían agotado todos los medios que otorga la norma para preservar dichos créditos, en especial, no se efectuaron reclamaciones en instancias judiciales.
La procuradora Monti remarcó en su decisorio lo resuelto por la Corte Suprema en la causa "Banco Francés" del 9/11/2010. Allí, dice, el Tribunal fue claro y contundente cuando destacó la diferencia de matiz existente entre los "malos créditos" y los "créditos incobrables", ya que estos están comprendidos en aquéllos. En efecto, consideró que los créditos dudosos toman esa denominación porque la frustración de la expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta sino del vencimiento de la obligación impaga que origina una presunción de insolvencia que se confirma por vías alternativas.
Sostiene la procuradora que todos estos hechos realizados por el contribuyente son demostrativos para lograr salvaguardar su cobro.
Este dictamen es de particular importancia porque va complementando la postura de la Corte Suprema de Justicia en materia de deducción de malos créditos, con el alcance de los usos y costumbres del ramo.

l Malos créditos. Gestión judicial tendiente al cobro
Telefónica Argentina SA CSJN - 14/2/2012
Es una empresa prestadora del servicio público telefónico a quien la AFIP le determinó de oficio el impuesto a las ganancias del año 1998, por la impugnación de los créditos incobrables que la empresa había computado utilizando las pautas autorizadas por el Reglamento General de Clientes del Servicio Básico Telefónico fijado por la Comisión Nacional de Comunicaciones. El Fisco cuestionó el sistema aplicado -en este caso cuando los importes superaban los $ 3.000- considerando que no estaba justificada la deducción, dado que no se había reclamado mediante la gestión judicial pertinente, a los deudores morosos.
La Corte falló a favor de la contribuyente en cuanto a que ni la ley del impuesto a las ganancias, ni su reglamentación, exigían que la Compañía, además de acreditar el cumplimiento de los usos y costumbres del ramo, tuviese que demostrar que inició el cobro compulsivo de dichos créditos o haber acreditado la antieconomicidad de haber iniciado dicho cobro.
Por ello, sostiene el Alto Tribunal que los usos y costumbres a que se refiere la ley del tributo han tenido una específica recepción objetiva, en el ámbito de la actividad que desarrolla la empresa, con el dictado del reglamento administrativo antes señalado.
.Se trata de un antecedente de la jurisprudencia de mucha trascendencia, en que la Corte Suprema de Justicia va delineando conceptos básicos en temas que tienen mucha antigüedad, pero que carecían de definiciones más precisas.
La Corte resuelve que es suficiente para su deducibilidad con que el crédito sea considerarlo como dudoso, conforme a los usos y costumbres.

l Deudores incobrables.
Créditos dudosos
Multicanal SA CSJN - 18/12/2012
Es una empresa que presta el servicio de televisión por cable, por lo que está sujeta al impuesto sobre los servicios de radiodifusión creado por la ley 22.285.
En el artículo 73 de esa ley se prevé un gravamen que debe abonarse sobre el monto de la facturación bruta. Por su parte, el artículo 74 establece que solo serán deducibles las bonificaciones y descuentos comerciales vigentes en plaza. El Fisco negaba dicha deducción, porque no se habían respetado los índices de incobrabilidad previstos en la ley del impuesto a las ganancias.
La Corte rechaza la pretensión fiscal de aceptar solo los incobrables cuando se ha iniciado una acción judicial de cobro. La Corte vuelve a ratificar su criterio en cuanto a que no es aplicable a todos aquellos casos en que en función de los usos y costumbres del ramo un crédito corre serio riesgo de no ser cumplido.

Conclusiones

Entendemos que conforme lo prevé el artículo 87, inciso b), de la ley del impuesto a las ganancias -en concordancia con el artículo 136 del Decreto Reglamentario-, deben verificarse los siguientes requisitos para que puedan ser deducidos del impuesto:
a) Que los créditos tengan origen en operaciones comerciales propias del giro del contribuyente.
b) Que se verifique alguno de los parámetros de incobrabilidad comprendidos en la normativa.
c) Que la referida incobrabilidad corresponda al ejercicio en que ella se produzca.
Vemos con satisfacción que el criterio rígido de la AFIP acatando a rajatablas lo dispuesto por el Decreto Reglamentario es revertido en muchos casos por la jurisprudencia vigente. Entendemos que las disposiciones del Decreto Reglamentario viola el principio de legalidad porque sus normas exceden a lo establecido por la ley.

Dr. Osvaldo R Purciariello, es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi
 

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