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Aplicación de la tasa reducida del IVA, en la actividad agropecuaria

Dr. CPN Osvaldo R Purciariello, Dpto Técnico Legal Impositivo Arizmendi
Publicado en Cronista.com

 

La reducción de la tasa del IVA para determinadas operaciones realizadas en el ámbito agropecuario fue dispuesta por el decreto 499/98, modificado por decreto 760/98 y luego incorporada por la reforma de la ley 25.063 al cuerpo normativo del gravamen. La reducción del gravamen se aplica a los hechos imponibles que se hayan perfeccionado a partir del 1° de julio de 1998.

El cuarto párrafo del artículo 28 de la ley del IVA dispone que se encuentran gravados al 50% de la alícuota general que es del 21%, la venta, la obtención de bienes de la naturaleza por encargo de terceros y las importaciones de:
1. Animales vivos de las especies de ganados bovinos, ovinos, camélidos y caprinos, incluidos los convenios de capitalización de hacienda cuando corresponda liquidar el gravamen.
2. Carnes y despojos comestibles de los animales mencionados en el punto anterior, frescos, refrigerados o congelados que no hayan sido sometidos a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado del producto.
3. Frutas, legumbres y hortalizas, frescas, refrigeradas o congeladas, que no hayan sido sometidas a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado del producto.
4. Miel de abejas a granel
5. Granos - cereales y oleaginosos, excluido arroz - y legumbres secas - porotos, arvejas y lentejas-.
6. Harina de trigo, comprendida en la Partida 11.01 de la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM).
7. - Pan, galletas, facturas de panadería y/o pastelería y galletitas y bizcochos, elaborados exclusivamente con harina de trigo, sin envasar previamente para su comercialización, comprendidos en los artículos 726, 727, 755, 757 y 760 del Código Alimentario Argentino.
Las ventas, las locaciones del inciso d) del artículo 3° y las importaciones definitivas de cuero bovino fresco o salado, seco, encalado, piquelado o conservado de otro modo pero sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilado o dividido, comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR, 4101.10.00, 4101.21.10, 4101.21.20, 4101.21.30, 4101.22.10, 4101.22.20, 4101.22.30, 4101.29.10, 4101.29.20, 4101.29.30, 4101.30.10, 4101.30.20 y 4101.30.30.
b) Las siguientes ventas, obras, locaciones y prestaciones de servicios vinculadas con la obtención de bienes comprendidos en los puntos 1, 3 y 5 del inciso a):
1. Labores culturales - preparación, roturación, etcétera, del suelo -.
2. Siembra y/o plantación
3. Aplicaciones de agroquímicos.
4. Fertilizantes y su aplicación.
5. Cosecha.

Hay dudas sobre el alcance y la aplicación del beneficio por parte de la doctrina y diversos pronunciamientos del Fisco sobre temas puntuales, algunos de los cuales resultan controvertidos.
El término "etcétera." que se utiliza para definir las labores culturales, entendemos que es impreciso ya que la norma debería alcanzar a cualquier prestación o locación vinculada con la obtención de los bienes y no solamente las actividades que la norma pretende enumerar taxativamente.
Si el objetivo del impuesto es la "neutralidad", o sea, que el gravamen debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o al menos no provocar distorsiones entre la oferta, la demanda y los precios, no solo en las transacciones de los bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios, resulta inequitativo que la reducción de la tasa del IVA, no alcance a la totalidad de los insumos principales de la actividad.
La convivencia de tasas reducidas y generales del impuesto, producen generalmente saldos técnicos a favor del contribuyente que se trasladan a períodos futuros sin ser absorbidos, generándole un perjuicio financiero muy importante al productor. Tengamos presente que la principal característica del agro es que se trata de una actividad cíclica. El Fisco dio una solución a este tema en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta disponiendo que dicho saldo técnico no integre el activo gravado porque al quedar sujeto a una condición - la generación de débitos fiscales futuros - no representa un verdadero crédito. Pero sobre el IVA el Organismo Fiscal no se ha pronunciado. Atento que no puede aplicarse el instituto de la compensación o cederlo a favor de terceros por no ser de libre disponibilidad, se tendría que analizar la posibilidad - por ahora muy remota - de permitir la deducción del dicho saldo técnico como un gasto necesario de la actividad gravada del contribuyente.

Jurisprudencia administrativa relativa a la reducción de la tasa en el IVA
Servicios prestados en forma conjunta relacionados con una actividad alcanzada a la tasa reducida

Dictamen DAL 59/02. Los conceptos, tales como comisiones, fletes, financiación, certificado, guías, etc., facturados en ocasión de la comercialización de ganado bovino en pie resultan alcanzados por la alícuota reducida del cincuenta por ciento (50 % ) de la tasa general del gravamen.
Dictamen DAT 55/04. Los conceptos liquidados en ocasión de la comercialización de cereales tales como comisiones, gastos de almacenaje y fletes -con excepción de los intereses que constituyen un hecho imponible autónomo independiente que implica su gravabilidad más allá del encuadre tributario de la operación principal- resultarán alcanzados por la alícuota reducida del cincuenta por ciento (50%) de la tasa general del Impuesto al Valor Agregado, prevista en el artículo 28 inciso a) punto 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Con relación a los intereses tenemos que mencionar el fallo "Angulo, José Pedro" de fecha 28/9/2010 de la CSJN en donde se aparta del principio sostenido por el Fisco basado en la autonomía del hecho imponible en el IVA para las prestaciones financieras originado en el artículo 10 del Decreto Reglamentario de la Ley. Con este fallo nuestro Máximo Tribunal ha dado un corte jurídico privilegiando el principio de "unicidad" (unidad del hecho imponible) inserto en el quinto párrafo del artículo 10 de la Ley.

Pastaje. Capitalización de hacienda

Dictamen DAT 6/99 El ingreso originado en contratos de pastaje está alcanzado por el tributo en virtud del artículo 3º, inciso e), punto 21, no encontrándose beneficiado por la alícuota reducida, atento a que el objeto del contrato es pastar y abrevar el ganado además del cuidado de la hacienda por parte del dueño del campo. Las operaciones de venta de animales de la especie bovina derivados de los contratos de capitalización de hacienda, están alcanzadas a la alícuota del 10,50%.

Labores culturales

Dictamen DAT 11/99 Las labores culturales vinculadas con la obtención de bienes cuya comercialización no está sujeta a la tasa diferencial, no corresponde aplicarles la alícuota reducida, por lo que deben tributar la tasa general del 21%.
Dictamen DAT 13/99 La contratación por parte del dueño del campo en el contrato de capitalización, de las locaciones y prestaciones de servicios enumeradas en el artículo 28 de la ley del IVA con destino a obtener la alimentación del ganado vacuno, se hallan alcanzadas a la tasa reducida, siempre y cuando sean específicamente destinadas a obtener recursos alimentarios para esta clase de hacienda.

Lechugas

Dictamen DAT 79/98 La venta de lechuga refrigerada -seleccionada, repasada y envasada, tanto en cajas de cartón como en bolsas con atmósfera modificada y luego envasada en cajas de cartón- se encuentra alcanzada por la alícuota reducida del I.V.A., considerando que las tareas y acondicionamientos señalados no alteran el estado original del producto, debiendo tributar la tasa general del gravamen la venta de lechuga que se encuentra "cortada", atendiendo a que la misma ha sido sometida a "una preparación" que le hace perder su estado natural.

Plantines

Dictamen DAT 11/03 La actividad comercial y de servicios consistente en la producción y venta de productos agrícolas por encargo de terceros, los cuales se obtienen mediante plantines hortícolas con pan de tierra que son cultivados en sus diferentes ciclos agrícolas hasta la obtención del producto final en los invernaderos tecnológicos de la empresa no se encuentran alcanzadas por la alícuota diferencial, ello así, por cuanto los bienes entregados no reúnen la condición de hortalizas frescas, refrigeradas o congeladas, a la que se refiere el punto 3 del inciso a) del citado artículo 28.

Enfardado o almacenaje de pasturas o granos

Dictamen DAT 14/99 No resultarán incididas por la alícuota diferencial las prestaciones relacionadas con el enfardado o el almacenaje de pasturas o granos, aún cuando se destinen a la alimentación del ganado que se trata, por ser actividades posteriores a la cosecha, que es la última etapa prevista en la norma.

Granos y legumbres secas destinadas a siembra

Dictamen DAT 77/03 Los granos -cereales y oleaginosas- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-", destinadas a la siembra, las mismas no se encuentran beneficiadas por la reducción de alícuota establecida por el punto 5) apartado a) del cuarto párrafo del artículo 28 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que integran la categoría de semillas.

Pastura para alimentación en un establecimiento de tambo

Dictamen DAT 34/99 Los establecimientos de tambo están orientados a la producción de leche, no constituyendo la venta de ganado bovino la finalidad principal de su actividad, aún cuando luego del ciclo productivo las vacas de refugo salen del tambo para su venta generalmente a faena. Por ello, las prestaciones que adquieren dichos establecimientos vinculados al citado ganado afectado a la producción de leche, no están incluidos en la reducción de alícuota.

Venta de frutas, legumbre y hortalizas

Dictamen DAT 80/98 En la medida que las frutas, legumbres y hortalizas se empaquen en cartón o en bolsas de forma tal que no alteren el estado original del producto, se aplica la alícuota reducida del IVA.

Servicio de pastaje y cuidado de animales (Feedlot)

Dictamen DAT 13/99 En el contrato de pastaje el propietario del inmueble otorga al titular de la hacienda el derecho de pastar y abrevar en su predio -sin ceder la tenencia del campo-, al mismo tiempo que brinda el cuidado de los animales, lo cual lleva a que dicho servicio se encuentra gravado en virtud del artículo 3, inciso e), punto 21 de la ley del impuesto, no beneficiándose con la alícuota reducida. Ello, atento a que las prestaciones que involucra un contrato de este tipo no están comprendidas en el alcance de la tasa reducida dispuesta por el decreto 499/1998, como tampoco posteriormente por la ley 25.063.

Ciervos vivos

Dictamen DAT 6/01 La franquicia abarca únicamente a los animales de "la especie bovina", quedando fuera de la misma cualquier otra especie, como por ejemplo la de cérvidos, cuyas operaciones de venta resultarán alcanzadas a la tasa general del impuesto.

Faena de animales

Dictamen DAT 10/04 Los procesos de lavado, limpieza de restos de sebo, clasificación por calibre efectuados a las tripas bovinas frescas, no implican una elaboración que constituya a las tripas frescas en un preparado del producto. Se concluye que la venta de los productos comercializados en la forma apuntada, siempre que califiquen como "despojos comestibles de animales bovinos" se encuentra alcanzada por la reducción de alícuota indicada en el cuarto párrafo del artículo 28 de la ley de IVA.

Comercialización de tripas bovinas para embutidos

Dictamen DAT 50/04 Atento a lo informado por el Servicio Nacional de Sanidad y Calidad Agroalimentaria que establece que la tripa de ganado bovina pierde la característica de "fresca" cuando es conservada a través de salazón, su comercialización se encuentra gravada a la alícuota general del Impuesto al Valor Agregado

Labores culturales. Servicios de ingeniería y asesoramiento técnico

Dictamen DAT 29/07 Respecto de los servicios de ingeniería y asesoramiento técnico que presta el contribuyente a los productores agropecuarios consistente en un "análisis de humedad y fertilidad del suelo", el organismo asesor concluye que dicha prestación se encuentra gravada a la alícuota general del impuesto por cuanto no se trata, con el alcance que cabe otorgarle a la norma de una "labor cultural".

Trabajos de desmonte

La AFIP no se ha pronunciado al respecto. Pero siempre sus opiniones se basan en la interpretación taxativa del inciso b) del artículo 28 de la ley. Así por ejemplo, en el Dictamen DAT 14/99 mencionado anteriormente sostiene que el enfardado y el ensilado no se encuentran alcanzados por la tasa reducida por ser tareas posteriores a la cosecha.
Con relación a las tareas de desmonte habría que definir si es una labor cultural definida en el punto 1 del inciso b) del artículo 28 de la ley o no. Seguramente el Fisco interpretará que el desmonte es una tarea previa a los trabajos culturales propiamente dichos y por lo tanto no gozaría del beneficio de la tasa reducida del gravamen.

Acopio y comercialización de cereales en nombre propio por cuenta de terceros

Dictamen DAT 62/05 Los servicios brindados con anterioridad y en oportunidad del ingreso de los granos a las instalaciones del acopiador, volcados en el formulario C. 1116/A, son servicios cuyo destinatario final es el productor, quien resulta ser el propietario de los bienes objeto de tales prestaciones, correspondiendo que los mismos sean documentados como hechos imponibles independientes, resultando alcanzados por la alícuota general del gravamen, independientemente de que con posterioridad se concrete la enajenación de dichos productos.
Los conceptos liquidados en oportunidad de la venta de granos, los cuales son volcados en el formulario C. 1116/C - por ejemplo, comisiones, gastos administrativos, almacenaje y flete largo -, toda vez que los mismos resultan comprendidos en el mecanismo liquidatorio establecido por el artículo 20 de la ley del tributo, quedarán sometidos a la tasa que se encuentran alcanzados los bienes objeto de la operación principal.
Por tal motivo, en el caso de tratarse de la venta de cereales incluidos en el punto 5 del inciso a) del cuarto párrafo del artículo 28 de la ley, los cuales se encuentran sometidos a una alícuota reducida, corresponde que, del mismo modo, dicho beneficio alcance a los servicios que tuvieron por objeto dicha transacción.

Conclusiones

En temas tales como la reducción de la tasa, como otros vinculados a la actividad agropecuaria como por ejemplo, la opción del pago anual, como así también en los diversos contratos agropecuarios, existen opiniones contradictorias, dictámenes divergentes que generan zozobra a los contribuyentes a la hora de determinar el impuesto.
La diversidad de dudas y la gran cantidad de alternativas que se pueden aplicar a la actividad agropecuaria producen en definitiva, inseguridad jurídica al productor. Encontramos servicios que se vinculan directamente a la futura venta de bienes que se harán a la tasa reducida, que se gravan a la tasa general del impuesto.
Entendemos que se debería prever algún tipo de recupero del saldo técnico del IVA, ya sea que pueda ser aplicado al pago de deudas impositivas y de la seguridad social o también solicitarle a la AFIP su devolución. De lo contrario se convertiría en un impuesto al productor ya que muchas veces el recupero del saldo técnico del IVA con débitos fiscales futuros se torna muy difícil.
La actividad agropecuaria contiene matices propios que la diferencia de las demás, con altos de niveles de complejidad, que requieren a nuestro entender de un ordenamiento especial que facilite la interpretación legal y logre una mayor sencillez para la liquidación e ingreso del impuesto.
El Dr. Osvaldo R Purciariello es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de ARIZMENDI
 

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