Determinación del Impuesto a las Ganancias para los trabajadores del sector petrolero
Dr. CPN Osvaldo R Purciariello, Dpto Técnico Legal Impositivo Arizmendi
Publicado en Cronista.com
La ley 26.176 dispuso que los conceptos comprendidos en los artículos 34, 39, 60, 80 y 81 de la Convención Colectiva de Trabajo (CCT) Nº 396/04, como así también en toda otra norma convencional, vinculada con la explotación petrolera, que contenga los conceptos comprendidos en los artículos mencionados precedentemente, no integrarán la base imponible a los efectos de la determinación del Impuesto a las Ganancias de los trabajadores amparados por dichos Acuerdos Convencionales.
Los artículos en cuestión se refieren básicamente a los conceptos "viandas" - la cual en determinadas circunstancias puede ser sustituida por la entrega de vales para almuerzo y/o vales alimentarios-, "alimentación diaria" - valores fijos destinados a cubrir el desayuno, almuerzo y cena de ciertos trabajadores- y por último las "horas de viaje" - sumas fijas que se conceden en ciertos casos por el transporte al lugar del trabajo.
Las disposiciones de esta ley serán de aplicación a partir del ejercicio fiscal 2006. Tengamos presente que en ese año las asociaciones sindicales representativas de la actividad petrolera privada hicieron fuertes presiones sobre las autoridades económicas - sin éxito alguno - a fin de morigerar el fuerte impacto del impuesto a las ganancias sobre los sueldos. La fuerte presión impositiva sobre los sueldos de los trabajadores y la falta de respuesta a sus reclamos por parte del gobierno nacional, llevó a los dirigentes sindicales a la aplicación de medidas de fuerza que adquirieron una gravedad inusitada, teniendo en cuenta el carácter estratégico que tiene el suministro de energía en todas sus formas (petróleo o gas).
Finalmente a fines de diciembre de 2006 se sanciona la ley 26.176 que establece excepciones en la liquidación del impuesto a las ganancias de determinados rubros salariales de los trabajadores petroleros que se los consideran como no imponibles para la determinación del gravamen.
Entendemos que este cambio legislativo con la sanción de la ley 26.176 es desatinado porque va en contra de las disposiciones de la ley del impuesto a las ganancias en donde en su artículo 99 se establece una normativa tendiente a eliminar las desigualdades existentes entre los empleados en relación de dependencia que perciben conceptos salariales con distintas denominados pero que en el fondo son contraprestaciones por los servicios prestados.
El artículo 99 de la ley del impuesto a las ganancias dispone lo siguiente:
"Deróganse todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales- generales, especiales o estatutarias, excepto las de la ley del impuesto a las ganancias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, mediante las cuales se establezca la exención total o parcial o la deducción de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artículo 79, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualquiera fuere la denominación asignada"
A su vez, el artículo 100 de la ley de gravamen establece lo siguiente:
"Aclárase que los distintos conceptos que bajo la denominación de beneficios sociales y/o vales de combustibles, extensión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educación del grupo familiar u otros conceptos similares, sean otorgados por el empleador o a través de terceros a favor de sus dependientes o empleados, se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias, aún cuando los mismos no revistan carácter remuneratorio a los fines de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional Integrado de Jubilaciones y Pensiones o regímenes provinciales o municipales análogos.
Exclúyese de las disposiciones del párrafo anterior a la provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo y al otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización en la medida que los mismos resulten indispensables para el desempeño y desarrollo de la carrera del empleado o dependiente dentro de la empresa.
La ley del impuesto a las ganancias incorpora a los sueldos en relación de dependencia en el artículo 79 en donde en su último párrafo establece que "también se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie los viáticos etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
Deben considerarse "compensaciones en especie" todas aquellas prestaciones a la que hace referencia el primer párrafo del artículo 100 que trascribimos anteriormente y las que bajo cualquier denominación, como por ejemplo alimentos, fueren susceptibles de ser estimadas en dinero.
Como podemos apreciar, la sanción de esta ley implica a nuestro entender una modificación en el impuesto a las ganancias concerniente en eliminar de la base de imposición determinados conceptos que están alcanzados por el gravamen. Una ley sancionada, exclusivamente, para resolver un problema de alta conflictividad social.
Entendemos también, que los beneficios alcanzan a los trabajadores que se dedican a la explotación petrolera y que se encuentran amparados por el Convenio Colectivo de Trabajo 396/2004.
La Resolución General AFIP 2437 que se refiere a la determinación del impuesto a las ganancias para los trabajadores en relación de dependencia, jubilados y pensionados recepta esta normativa y en el inciso g) del Apartado A del Anexo II dice que "no constituyen ganancias integrantes de la base de cálculo -entre otros- los pagos por los siguientes conceptos: aquellos que tengan dicho tratamiento conforme a leyes especiales que así lo dispongan (vgr.: Ley Nº 26.176)".
Al momento de la sanción de la ley 26.176 no existía un convenio colectivo de trabajo que regule las distintas condiciones del trabajo del personal superior en la actividad petrolera. A raíz de ello, empresas vinculadas al sector consultan a la AFIP su opinión respecto de la exclusión de la base imponible del impuesto a las ganancias de determinados conceptos (los mencionados en el artículo 1 de la ley 26.176) vinculados a la actividad petrolera en relación a su personal jerárquico y/o profesional que no realiza actividades amparadas por los acuerdos convencionales respectivos.
El Organismo se expide a través del Dictamen de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social 13/2007.
El Fisco entiende que de los antecedentes parlamentarios de la ley 26.176 se desprende que la finalidad que inspiró su dictado fue resolver exclusivamente el conflicto en el que se encontraban sumidos determinados trabajadores que se dedican a la explotación petrolera y que se encuentran amparados por el CCT 396/2004, excluyendo a dichos efectos, de la base imponible del impuesto a las ganancias, determinados conceptos que los mismos perciben en el marco de las referidas disposiciones convencionales.
O sea, que la exclusión de determinados conceptos de la base imponible del impuesto a las ganancias no tuvo por objeto beneficiar a todo el personal que presta servicios en las distintas actividades que se realizan en el ámbito de una empresa petrolera sino que comprende únicamente a ciertos y determinados trabajadores cuyas actividades se encuentran amparadas por la CCT 396/2004 y en las demás normas convencionales que contengan los mentados conceptos.
No podría, considera la AFIP, extender el beneficio en forma indiscriminada al resto de los trabajadores. De lo contrario, la procedencia de extender los alcances del beneficio al personal jerárquico y/o profesional, no se compadecería con el texto de la ley, ni con la finalidad que inspiró su dictado y conllevaría violentar el principio de legalidad en la materia.
Tal como lo expresa Héctor B Villegas en su tratado "las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía".
El legislador puede prever diferentes tratamientos para situaciones que considere distintas - en tanto no resulte irrazonable - sin que por ello se vea afectado el principio de igualdad consagrado por la Constitución Nacional, motivo por el cual el beneficio normado en la ley 26.176 respecto de ciertos trabajadores que reúnan determinadas condiciones - distintas a los que trabajan en la misma empresa pero realizan otras actividades - no afectaría el mentado principio.
El dictamen concluye que no resulte procedente acceder a lo solicitado por los peticionantes, toda vez que los términos de la ley 26176 resultan de aplicación únicamente a un específico grupo de trabajadores tenido en mira por el legislador y no alcanza al personal que no realiza actividades amparadas por los pertinentes acuerdos convencionales.
El interrogante se plantea es si los trabajadores que presten servicios para una empresa contratista cuya actividad sea distinta a la petrolera, como por ejemplo la construcción, el transporte o la vigilancia, están alcanzados o no por el beneficio de la ley 26.176 durante el tiempo que prestan sus servicios en un establecimiento petrolero.
Entendemos que ni de la letra de la ley ni de los hechos que justificaron su sanción habilitan a hacer una extensión del beneficio impositivo para los empleados de las empresas contratistas. O sea, el beneficio es para los trabajadores petroleros y no para todos aquellos que presten servicios en un establecimiento petrolero, cualquiera sea la actividad que éstos desarrollen.
En la desvinculación por mutuo acuerdo, el dictamen DAL 72/2002 dispone que hasta el importe correspondiente al artículo 245 de la LCT (indemnización por antigüedad en los casos de despido) esta exento del impuesto y el excedente sobre ese importe esta alcanzado por el gravamen bajo el concepto de "gratificación por egreso".
El dictamen DAL 72/2002 llega a las siguientes conclusiones:
1) La indemnización abonada a una persona en caso de un despido consensuado - art. 241 de la ley LCT -, en la medida en que no supere los montos que en concepto de indemnización por antigüedad establecen las disposiciones legales respectivas, constituye ganancias que no integran la base de cálculo del tributo en cuestión, toda vez que dicha figura resulta asimilable al retiro voluntario.
2) Los importes que superen los que en concepto de indemnización por antigüedad establecen las disposiciones legales dictadas, constituyen renta gravada derivada del trabajo personal en relación de dependencia.
3) Los montos abonados en virtud de los términos del art. 16 de la Ley N° 25.561 a un empleado que extingue su relación laboral de mutuo acuerdo con el empleador, se halla alcanzado por el impuesto.
Recientemente se dio a conocer el fallo de la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en la causa "Abrain, Luis Alberto" en donde se cambia la postura tradicional seguida por el Fisco
La causa se inicia como consecuencia que el contribuyente, empleado jerárquico del Citi Bank, concluyó su relación laboral en los términos del artículo 241 de la Ley de Contrato de Trabajo percibiendo la indemnización por antigüedad desdoblada en dos ítems, dado que su remuneración mensual era superior al tope establecido en el artículo 245 de la misma norma, bajo la denominación indemnización por antigüedad e indemnización s/ acta de la fecha, ambas con el mismo origen y motivo.
Habiéndosele retenido el Impuesto a las Ganancias por el segundo concepto el responsable presentó recurso de repetición, el que fue denegado por el ente recaudador, por lo que se inició el reclamo judicial ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Este hizo parcialmente lugar al reclamo declarando exentas del gravamen cuestionado a las sumas compuestas por la diferencia entre el tope del convenio y la mejor remuneración mensual, revocando la determinación fiscal.
Ante el reclamo de la AFIP la Sala II de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal declaró que un trabajador cuyo sueldo superaba el tope exigido por el artículo 245 de la LCT., y fue indemnizado con dos rubros distintos, estaba exento de tributar el Impuesto a las Ganancias, en la medida que sean genuinamente una gratificación por cese o un plus aplicado como complemento voluntario a los montos precitados, y no sea concebida como una suma que suple otros rubros o se paga en fraude de la ley.
El Dr. Osvaldo R Purciariello, es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de ARIZMENDI