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Ganancias: ¿cuándo el gravamen alcanza a las indemnizaciones por retiro voluntario?

Cdor. Osvaldo Purciariello
Publicado en IProfesional

 

Desde Arizmendi explicaron el fallo Negri en el que un contribuyente empleado en relación de dependencia que acordó con su ex empleador, en el marco de un retiro voluntario, el cobro de un importe similar al que le correspondería por indemnización por antigüedad en caso de ser despedido, más un complemento que se lo llamó "gratificación por cese laboral".
En oportunidad de abonar esos conceptos no se practicó retención por impuesto a las Ganancias sobre la indemnización por antigüedad (art.245 L 20744) tal como lo prevé las normas legales, pero sí, en cambio, se practicó la retención del gravamen sobre el importe de la gratificación, lo que dio lugar al inicio por parte del trabajador de una acción de repetición. El agente de retención actuó según lo previsto en el segundo párrafo del apartado A del Anexo II de la Resolución General AFIP 2437 que dispone que se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias a las "gratificaciones de cualquier naturaleza".
El contribuyente consideró en la demanda por repetición que la "gratificación" se encontraba excluida del impuesto a las ganancias por no presentar las características de periodicidad y permanencia de la fuente que establece el artículo 2, inciso 1), de la ley del impuesto a las ganancias (teoría de la fuente o del rédito producto). Asimismo, sostuvo que dicha gratificación se encontraba exenta en la medida correspondiente al concepto de indemnización por antigüedad, por cuanto el empleador no debió aplicar el límite establecido en el segundo párrafo del artículo 245 de la ley de contrato de trabajo, de conformidad con lo dispuesto por la CSJN en la causa "Vizzoti".
El juez de primera instancia rechazó el reclamo del contribuyente, por lo que este apeló a la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, cuya Sala I falló en octubre de 2011 confirmando la sentencia del juez. Por lo que consideró que no le era aplicable la exclusión del impuesto por aplicación del artículo 2, inciso 1), de la ley de impuesto a las ganancias (LIG), porque no se había acreditado que las mencionadas gratificaciones respondieran a una "suma reparadora de la pérdida de su fuente de ingresos" por haberse extinguido su relación laboral en el marco de un régimen de retiro voluntario, concluyendo que dichas gratificaciones hallaron su origen en el contrato laboral en cuestión y que responderían a un carácter remuneratorio de la respectiva prestación laboral, satisfaciendo las exigencias de periodicidad y permanencia de la fuente exigida por el citado artículo 2 de la LIG.
En cuanto a que no se había respetado la doctrina sentada en la causa "Vizzoti", consideró que no era aplicable en este caso, dado que no se encontraban en juego las garantías constitucionales en función de las cuales la CSJN había decretado la inconstitucionalidad de los límites del artículo 245, ya que en esta causa el cálculo de la indemnización por antigüedad, en caso de despido, únicamente responde al hecho de extender los efectos exentivos del artículo 20, inciso i), a un caso de extinción consensuada de la relación laboral.
El contribuyente planteó el recurso extraordinario ante la Corte contra dicha resolución.
El dictamen de la Procuradora
Destaca la Procuradora que está fuera de debate que la suma de cuya gravabilidad se trata, o sea, la gratificación por cese laboral, fue convenida y abonada como consecuencia del distracto laboral de la contribuyente. Ello es así, porque en el marco de lo previsto por el artículo 241 de la ley 20744, la actora y su entonces empleador, a raíz de la ruptura del vínculo laboral por mutuo acuerdo, convinieron en que este le abonaría una suma en concepto de gratificación. En otras palabras, el pago en debate fue consecuencia directa de la desaparición de la fuente productora de renta gravada para el trabajador.
Afirma la Procuradora que, en tales condiciones, la cuestión debatida es sustancialmente análoga a la ya tratada y resuelta por la Corte en "De Lorenzo, Amelia Beatriz" del 15/6/2009 y "Cuevas, Luis Miguel" del 30/11/2010.
Sostiene que "resulta inevitable colegir que la 'gratificación' en trato carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesarias para quedar sujeta al gravamen, en los términos del artículo 2, inciso 1), de la ley del impuesto a las ganancias, ya que es directa consecuencia del cese de la relación laboral. Dicho en otros términos, desde un orden lógico de los sucesos, se impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación de trabajo y, luego, como consecuencia del acuerdo al que arribaron las partes, nace el derecho al cobro de ese concepto".
También destaca el dictamen que la postura del Fisco, que niega carácter indemnizatorio a la gratificación en cuestión y el otorgamiento de un premio o liberalidad concedido por el empleador sin causa alguna, no es válida; ya que, aun así, se hallaría fuera del objeto del gravamen que recae sobre las ganancias periódicas con permanencia y habilitación de la fuente productora para las personas físicas.
Sobre esta base estima que debe revocarse la sentencia apelada.
Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
De conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas.
Comentario
En este fallo, explica el Dr. Purciariello del Departamento Técnico Legal Impositivo, la Corte hace suyas su postura volcada en las causas "De Lorenzo" y "Cuevas". Considera que, en definitiva, el pago se producirá habiendo cesado el vínculo laboral y, en consecuencia, no se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 2, punto 1 de la LIG en lo que respecta a periodicidad y mantenimiento de la fuente para el caso de las personas físicas.
La Procuradora no hace la diferenciación que ha marcado la AFIP en las circulares 3 y 4 del 2012, en las que solo acató el criterio de la jurisprudencia para los casos de indemnización por embarazo o de tratarse de un dirigente sindical. En efecto, surge del dictamen que estamos comentando que en todos los casos en que el empleado percibe una indemnización o gratificación, cualquiera sea su denominación, producto de la ruptura de la relación laboral, ha habido con carácter previo una pérdida de capital fuente.
La Corte Suprema establece que la gratificación por cese carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente, condiciones que son necesarias para que las sumas abonadas estén sujetas al impuesto.
Debemos aclarar que la AFIP no admite oficialmente la corriente jurisprudencial que mencionamos en este comentario, y que ahora se consolida en el fallo "Negri", de modo tal, que el empleador no cuenta con un respaldo legal que lo exima de las sanciones, multas intereses y recargos, con los cuales el ente recaudador puede reprimirlo en caso de no practicar la retención en el concepto de "bonificación por cese". Es más, solo existen normas específicas respecto de la indemnización calculada con el art. 245 (LCT) para la desvinculación de común acuerdo, y para la aplicación de la doctrina del caso "Vizzoti".
En rigor, debería emitirse la norma de la AFIP convalidando la jurisprudencia citada, para evitar los conflictos que soportan en la actualidad los agentes de retención y el trabajador.
Tengamos presente que en el fallo "Negri" el reclamo se inició en el año 2004 y recién a mitad del año 2014 se atendió su reclamo. O sea, diez años después.
Conclusiones
Desde Arizmendi entendemos que entre otras las conclusiones del fallo "Negri" serían las siguientes:
1) Las sumas que se abonan como indemnizaciones por la extinción del vínculo laboral que excedan el marco de las previstas en la legislación vigente (art. 245 LCT) o la fórmula de cálculo del caso "Vizzoti" para los trabajadores fuera de convenio no están alcanzadas por el impuesto porque no constituyen "ganancia imponible" en los términos y con los alcances del artículo 2, primer párrafo de la ley del impuesto a las ganancias (habitualidad y permanencia de la fuente generadora de ganancias).
2) La gran duda se presenta con el tratamiento en el impuesto a las ganancias sobre el excedente del 67%. El Fisco interpreta que dicho excedente se asimila a una gratificación por cese y está alcanzada por el impuesto. Diversos pronunciamientos de la justicia entendieron que el 67% es un "piso" y no un "techo" y que por lo tanto la totalidad de la indemnización se encuentra al margen del tributo. El fallo Negri profundiza esta última postura. Los empresarios deberán tomar una decisión al respecto. Pueden aceptar el pronunciamiento de Nuestro Máximo Tribunal y no someter a imposición las gratificaciones por egreso o continuar con la postura tradicional de aplicarle el impuesto a las ganancias en concordancia con la postura de la AFIP en las Circulares 3 y 4 del año 2012. Esta postura tradicional implica que el empleador retiene lo que exceda el cálculo legal o el cálculo de la doctrina "Vizzoti" para evitar sanciones multas y recargos de la AFIP hasta que el Organismo Fiscal no dicte normas específicas sobre el tema.
3) El trabajador perjudicado si quiere recuperar el impuesto retenido por su empleador deberá repetir contra la AFIP (artículo 81 de la Ley de Procedimiento Tributario) por cuanto la retención practicada se formalizó sobre una suma que no resulta imponible según el fallo Negri.
4) Desde ya, el empleador no deberá retener el impuesto si cuenta con una resolución judicial que lo respalde, como ha ocurrido en sede laboral en el marco de un despido que genere el derecho a las indemnizaciones legales y en el cual se haya pactado y pagado una suma superior al fallo Vizzoti. (Fallo Pombo de la Seguridad Social o Ediciones B del Tribunal Fiscal de la Nación). La postura seguida por una parte de los empresarios es aplicar la liberación del impuesto a casos concretos, no generalizándolos.
5) Esperemos que el Organismo fiscal se expida cuanto antes sobre este tema, acatando el contenido del fallo Negri, para evitar que los trabajadores reclamen ante la AFIP, con la pérdida de tiempo correspondiente, una retención del impuesto a las ganancias sobre un concepto "gratificación por cese" que por aplicación del fallo "Negri" resulta exento del impuesto.
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