Las desvinculaciones laborales y el Impuesto a las Ganancias

CPN. Osvaldo Purciariello | Depto Técnico Legal Impositivo.
Publicado en El Cronista

La ley del impuesto a las ganancias dispone que la indemnización por despido, rubro antigüedad, está exenta del gravamen. Por otra, en función a dictámenes y jurisprudencia las gratificaciones que se paguen en caso de renuncias negociadas o, por el acogimiento a planes de retiro voluntario, tampoco integran la base imponible hasta la concurrencia del importe correspondiente a la indemnización por antigüedad en los casos de despido.
Recientemente la AFIP en la Circular 4/2016 (BO 18/08/2016) que en ejercicio de las facultades conferidas a la AFIP por el Decreto 618/1997 se aclara que el pago realizado en concepto de gratificación por cese laboral por mutuo acuerdo -normado en el Artículo 241 de la Ley de Contrato de Trabajo- no se encuentra alcanzado por el impuesto a las ganancias.
Consecuentemente, el monto correspondiente a dicho concepto se halla excluido del régimen de retención establecido por la Resolución General AFIP 2.437/2008 que es la que determina el procedimiento que deberán seguir los empleadores a los efectos de determinar el impuesto a las ganancias correspondiente a los salarios que abona.
El Fisco sustenta este criterio en el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Negri, Fernando Horacio c/EN AFIP-DGI" de fecha 15/07/2014, en donde sostuvo que el pago de la gratificación por egreso en el marco de un mutuo acuerdo (voluntad concurrente de las partes) no está alcanzado por el impuesto a las ganancias por cuanto tal gratificación carece de la periodicidad y permanencia de la fuente productora de la renta.
Recordemos que el inciso 1) del artículo 2° de la ley del gravamen se dispone que se considera ganancia para las personas humanas y sucesiones indivisas y sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aún cuando no se indiquen en ellas, los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que lo produce y su habilitación.
Para que sea renta gravada debe cumplirse concurrentemente con los tres requisitos antes señalados.
Analizaremos a continuación los diferentes tipos de indemnizaciones para los casos de desvinculación laboral y su tratamiento frente al impuesto a ganancias

Indemnizaciones por accidente de trabajo o enfermedades laborales
El inciso i) del artículo 20 de la ley exime a las indemnizaciones que se perciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en razón de la Ley de Accidentes de Trabajo o del Código Civil y Comercial de la Nación o como consecuencia de un contrato de seguro.

Indemnizaciones por despido
El inciso i) del artículo 20 de la ley del impuesto a las ganancias limita la exención a la "indemnización rubro antigüedad". La misma se encuentra legislada en el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo.
La AFIP a través del dictamen DAT 35/99 opinó que sólo resulta exenta del gravamen la suma equivalente a la indemnización por antigüedad en el despido prevista en la Ley de Contrato de Trabajo vigente al momento de la extinción laboral. Por lo tanto, el excedente se encuentra alcanzado en el ámbito de imposición del impuesto.
En el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Vizzoti, Carlos A contra AMSA sobre despido" del 14/9/2004 ha producido un cambio sustancial en el tratamiento de este concepto. La Corte declaró la inconstitucionalidad del tope indemnizatorio previsto en el artículo 245 de la LCT. Sostuvo que el parámetro mínimo a los efectos indemnizatorios no puede ser inferior al 67% de la remuneración mensual, normal y habitual.
La Subsecretaría de Ingresos Públicos a través del Memorando 12/2005 acató esta jurisprudencia reconociendo que el fallo amplió el alcance que se le debe otorgar a la exención del impuesto. Sobre este fallo la AFIP emite la Circular Nº 4/2012 que dispone lo siguiente:
1. Si el monto abonado al trabajador resulta igual o inferior al importe indemnizatorio calculado conforme al límite previsto en el segundo párrafo del Artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, la exención del gravamen se reconocerá sobre la totalidad de aquel monto.
Consecuentemente, los montos correspondientes a dichos conceptos se hallan excluidos del régimen de retención
2. Por el contrario, si el monto pagado resulta mayor al que se obtendría aplicando el límite máximo aludido, la exención se reconocerá hasta una suma equivalente al 67% del importe efectivamente abonado -calculado conforme al primer párrafo del Artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo-, o hasta la obtenida aplicando el referido límite máximo, la que sea mayor.

Indemnizaciones por despido por causa de embarazo
La indemnización por despido por causa de maternidad queda comprendida dentro de las exenciones que prevé el inciso i) del artículo 20 de la ley de gravamen. Así lo interpretó la Corte Suprema de Justicia de la Nación que ratificó que no se encuentra alcanzado por el impuesto a las ganancias la indemnización por despido por embarazo en el marco de la causa "De Lorenzo, Amelia Beatriz c/DGI".
Este fallo pone un punto final a una discusión de vieja data. Elimina una incertidumbre y pone un límite a la pretensión del Organismo Fiscal que ha hecho sobre el tema una interpretación taxativa de la ley. Al respecto la Circular AFIP Nº 3/2012 aclara que los pagos realizados en concepto de indemnización por despido por causa de embarazo -Artículo 178 de la Ley de Contrato de Trabajo-, no se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias.
Consecuentemente, los montos correspondientes a dichos conceptos se hallan excluidos del régimen de retención.

Despido por causa de matrimonio
Un despido con estas características deberá ser indemnizado conforme el artículo 182 de la LCT por la cual el empleador deberá abonar una indemnización equivalente a un año de remuneraciones, que se acumulará a la establecida en el artículo 245.
Oportunamente el tema fue estudiado por la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación en los autos "Martín, María Eugenia", que consideró exenta la indemnización por causa de matrimonio sobre la base de considerarla un agravamiento de la indemnización por antigüedad en el despido y no un resarcimiento independiente.

Retiro voluntario
La Resolución General AFIP 2.437/2008 establece en el inciso e) del apartado A del Anexo I que no constituyen ganancias integrantes de la base de cálculo las indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro voluntario, en la medida que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad, en caso de despido, establecen las disposiciones legales respectivas.
Extinción de la relación laboral por mutuo acuerdo
En el dictamen DAL 72/2002 la AFIP opinó que la extinción de la relación laboral por mutuo acuerdo prevista en el artículo 241 de la LCT guarda similitud con la figura del retiro voluntario, y por lo tanto, excluido del régimen retentivo del impuesto a las ganancias.
O sea, que los montos abonados a una persona en caso de una extinción del contrato de trabajo en forma consensuada - artículo 241 LCT - en la medida que no supere los montos que en concepto de indemnización por antigüedad establecen las disposiciones legales respectivas, constituyen ganancias que quedan al margen de la base cálculo del tributo en cuestión.

Bonificación por jubilación
Respecto de las sumas abonadas al personal fuera de convenio cuando se retira de la compañía para acogerse al beneficio jubilatorio, al no surgir de un Convenio Colectivo de Trabajo, sino de la voluntad unilateral de la empresa constituyendo un acto voluntario o de liberalidad de su parte, corresponde se practique en oportunidad de su pago la respectiva retención del impuesto a las ganancias por parte del empleador.
Así surge de la opinión del Fisco a través del dictamen DAT 26/2009.
En cambio, de tratarse de beneficios acordados en virtud de hallarse previstos específicamente en normas contenidas en Convenciones Colectivas de Trabajo, el Fisco lo ha considerado excluidas del gravamen.

Indemnización por estabilidad y asignación gremial. Exención
Este caso fue tratado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Cuevas, Luis Miguel" de fecha 30/11/2010. Se trata de una persona que ejercía la representación gremial en una empresa y que es despedida, por lo que le correspondió la indemnización prevista en el artículo 52 de la ley 23.551, por el que, además de la indemnización por despido, tiene derecho a percibir una suma equivalente al importe de las remuneraciones que le hubieran correspondido durante el período faltante del mandato y el año de estabilidad posterior.
Llegado el caso a la Corte, el Alto Tribunal se limita a remitirse al dictamen de la Procuradora Fiscal y al precedente del propio Tribunal recaído en la causa De Lorenzo, Amalia Beatriz del 17/6/2009. La Procuradora Laura Monti se expidió el 12/7/2010 y concluyó que debía revocarse la sentencia apelada y hacerse lugar a la demanda.
La Procuradora se remite directamente a la sentencia del Alto Tribunal del 17/6/2009 recaída en la causa "De Lorenzo Amalia Beatriz c/DGI".
Así entonces, considera que debe hacerse lugar al recurso extraordinario de la actora, revocar la sentencia apelada y hacer lugar a la demanda. Éste es el criterio que, en definitiva, adopta la Corte Suprema de Justicia. El Fisco recepta este fallo a través de la Circular N° 3/2016.

Intereses por créditos laborales de una indemnización por incapacidad laboral
En la causa "Rua Tilo, René" la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal con fecha 13/12/1995 sostuvo que los intereses por créditos laborales de una indemnización por incapacidad laboral son parte integrante de la indemnización y por lo tanto alcanzada por la exención del inciso i) del artículo 20 de la ley de gravamen.
Contrato a plazo fijo. Ruptura antes del vencimiento de un contrato a plazo fijo a través de un retiro voluntario
El artículo de la LCT establece dos tipos de indemnizaciones. Una que corresponde a la normativa laboral y otra por daños y perjuicios.
En el dictamen DAT 97/94 el Fisco concluye que la exención en el impuesto a las ganancias es procedente sólo por el componente de las normas laborales y en la medida que no supere el monto que hubiere correspondido en concepto de indemnización por antigüedad en caso de despido.

Otras indemnizaciones que se incluirían en el inciso i) del artículo 20 de la ley
Entendemos, y en función de los dictámenes y fallos mencionados precedentemente a otros tipos de indemnizaciones que según nuestro criterio también gozarían de la liberación del impuesto.
a) Artículo 184 LCT. Indemnización para la trabajadora que al finalizar el período de excedencia se reincorpora y no es admitida por el empleador, quien no demuestra imposibilidad de reincorporación.
b) Artículo 248 LCT. Indemnización por muerte del trabajador. Esta indemnización constituye para los causahabientes una adquisición a título gratuito no alcanzada por el impuesto.
c) Artículo 249 LCT. Indemnización por cese de contrato de trabajo por muerte del empleador.
d) Artículo 251 LCT. Indemnización por despido debido a quiebra y/o concurso del empleador.
e) Artículo 11 Ley 25.013. Indemnización por despido discriminatorio.

Indemnizaciones no incluidas en el inciso i) del artículo 20 de la ley.
Las indemnizaciones que mencionamos a continuación, entendemos que no están exentas del impuesto a las ganancias,
a) Artículo 232 LCT. Indemnización por falta de preaviso para los casos de despido.
b) Artículo 250 LCT. Indemnización por vencimiento del plazo del contrato de trabajo a plazo fijo mayor a un año. Entendemos que no tiene naturaleza indemnizatoria ni tiende a indemnizar daño presunto alguno.
c) Artículo 8 Ley 24.013. Relación laboral no registrada
d) Artículo 9 Ley 24.013. Registra de fecha de ingreso posterior a la real.
e) Artículo 10 Ley 24.013. Registro de remuneración menor que la percibida por el empleado.
f) Artículo 14 Ley 14.546. Estatuto del Viajante. Dispone la "indemnización por clientela" que entendemos no se encuentra exenta porque el trabajador tiene derecho a percibirla por la disolución del contrato de trabajo cualquiera sea la causa.
g) Artículo 17 Ley 22.250. Estatuto Trabajadores de la Industria de la Construcción. El trabajador dispone de un fondo acumulado al cesar la relación laboral. No tiene el carácter de indemnización por antigüedad en los casos de despido y por lo tanto no está incluida en el inciso i) del artículo 20 de la ley del gravamen.

Conclusiones
Notamos que existe una disparidad entre la posición asumida por el Fisco y aquella que ha adoptado la jurisprudencia, tanto judicial como administrativa.
Consideramos que la AFIP debería fijar su postura sobre todos los temas controvertidos, brindando al agente de retención la necesaria certeza en relación a las indemnizaciones laborales y su tratamiento en el impuesto las ganancias.