Reducción de alícuotas: agricultura.

CPN. Osvaldo Purciariello | Depto Técnico Legal Impositivo.
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El artículo 28 de la Ley de IVA establece para la agricultura, la alícuota reducida de gravamen para determinadas operaciones que alcanzan a todos los sujetos intervinientes, ya sean responsables inscriptos en el IVA, sujetos exentos, no alcanzados, adheridos al Monotributo o consumidores finales.

El cuarto párrafo del artículo 28 de la ley del IVA establece que están alcanzadas por una alícuota equivalente al 50% de la general las siguientes operaciones:
 
 
(1) El Poder Ejecutivo observó, mediante el Decreto 51/2003, a la letra "y" de la frase "Fertilizantes y su aplicación" contenida en la Ley 25.717, por lo que la expresión quedó "fertilizantes su aplicación", por lo que la reducción de la alícuota afecta a la aplicación de fertilizantes y no a la venta de los mismos. Posteriormente, la Ley 26050 redujo a partir del 01/09/2005 la alícuota aplicable a los fertilizantes químicos para uso agrícola.
El CPN Osvaldo Purciariello, especialista impositivo de Arizmendi, comenta algunas situaciones que pueden darse en el desarrollo de la actividad de la agricultura.

Venta de grano partido
La alícuota reducida alcanza al grano entero, o sea, aquel que no ha sufrido ningún tipo de alteración o preparación que le haga perder su estado natural. El grano molido sufre un proceso de transformación que genera un cambio en la composición físico-química del mismo y en consecuencia la venta se encuentra gravada a la alícuota general.

Venta de semilla
La semilla se diferencia de los granos que son los que están alcanzados a la alícuota del 10,50%. Por lo tanto, la venta de semillas, cuyo destino es la siembra, se encuentra gravada a la alícuota general según Dictamen AFIP 2/1997.

El Dictamen AFIP 77/2003 establece que la importación de cereales, oleaginosas y legumbres secas destinados a la siembra no se encuentra alcanzada por la reducción de alícuota establecida por el punto 5) apartado a) del cuarto párrafo del artículo 28 de la ley del IVA, puesto que integran la categoría de semillas y tributan a la alícuota general del 21%.
Labores culturales, siembra y/o plantación, aplicación de agroquímicos y/o fertilizantes y cosecha

La reducción de la alícuota para las labores culturales, siembra y/o plantación, aplicación de agroquímicos y/o aplicación de fertilizantes y cosecha, se aplica en la medida en que las mismas se vinculen a la obtención de bienes cuya comercialización se encuentre alcanzada por la alícuota diferencial. El objetivo es que ciertos insumos o servicios que son necesarios para la elaboración de los bienes cuya venta estará alcanzada por la tasa reducida, se encuentren incididos también por dicha reducción.

El Dictamen AFIP 11/1999 dispone que las labores culturales vinculadas a la obtención de bienes cuya comercialización no está sujeta a la tasa reducida, deben tributar el IVA a la tasa general.

Opinión del Fisco:
Los servicios de ingeniería y asesoramiento técnico que presta la consultante a los productores agropecuarios, consistentes en un "análisis de humedad y fertilidad del suelo", se encuentran gravados a la alícuota general del impuesto por cuanto no se trata, con el alcance que cabe otorgarle a la norma, de una "labor cultural".

Labores culturales y venta de insumos
El Dictamen AFIP 29/2007 establece en relación a las labores culturales, siembra, aplicación de agroquímicos y fertilizantes que la contratación de esos trabajos está alcanzada por la alícuota diferencial, no así la venta de insumos como, por ejemplo, insecticidas, fungicidas, agroquímicos, fertilizantes, excepto fertilizantes químicos, la cual está sujeta a la alícuota general.

La venta de fertilizantes químicos para uso agrícola está gravada a la alícuota reducida.

Labores culturales con aporte de materiales
Cuando la contratación de labores culturales se realiza con aporte de materiales por parte del prestador -por ejemplo, aplicación de agroquímicos con provisión de los mismos- se plantea la duda si se está frente a una operación principal de venta de cosa mueble -agroquímicos- con la prestación de un servicio como accesorio -aplicación del agroquímico- o, a la inversa, frente a una locación principal -aplicación del agroquímico- con la venta de cosa mueble accesoria -provisión del agroquímico-, o frente a dos operaciones distintas y diferenciadas, venta de cosa mueble por un lado y locación por otro.

La Instrucción DGI 290/1980 aclaró que los bienes muebles mencionados no resultan extinguidos, destruidos o gastados durante la locación, sino que a partir de la aplicación comienzan a actuar. Bajo tales condiciones, por ejemplo, la operación en su conjunto quedaría encuadrada como venta de cosa mueble, sin que resulte procedente la aplicación de la alícuota reducida, ya que el valor correspondiente a la aplicación de los agroquímicos integraría el precio neto gravado de la venta, como lo establece el apartado 1 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del gravamen.

Por otra parte, el mencionado artículo 28 de la ley de IVA establece que están alcanzadas a una alícuota equivalente al 50% de la general las ventas de frutas, legumbres y hortalizas, frescas, refrigeradas o congeladas, que no hayan sido sometidas a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que lo constituya en un preparado del producto.
En resumen:
 

 
A continuación, el CPN Osvaldo Purciariello, especialista impositivo de Arizmendi, analizará algunas situaciones en particular.

Venta de lechuga
Según la AFIP en su Dictamen DAT 79/1998 interpreta que la reducción de la alícuota del IVA es aplicable a la venta de lechuga refrigerada (seleccionada, repasada y envasada tanto en cajas de cartón como en bolsas con atmósfera modificada y luego envasada en cajas de cartón) debiendo, en cambio, tributar a la tasa general del gravamen la venta de lechuga que se encuentra cortada, ya que la misma ha sido sometida a una preparación que le hace perder su estado natural.
Venta para ser transplantada de lechuga, coliflor, brócoli, repollo, pimiento, tomate, apio, radichio, colchina, cebolla, puerro, echalote

El Dictamen DAT 11/2003 entiende que no se encuentra gravada a la alícuota reducida del 10,50% la venta de los bienes mencionados en la consulta para su posterior trasplante por parte del tercero adquirente, quien completa el ciclo de crecimiento y procede a su reventa a intermediarios o consumidores finales por no tratarse de hortalizas frescas, ya que no son aptos para su consumo inmediato, sino que deben completar su ciclo de crecimiento y/o maduración. Aclara el Fisco que las locaciones del artículo 3, inciso d) -trabajos de siembra y/o plantación, aplicación de fertilizantes y agroquímicos- efectuadas para obtener los plantines, no se encontraban alcanzadas a la alícuota reducida.

Concepto de frescas
Frutas, legumbres y hortalizas frescas
El requisito de ser "frescas" establecido por el artículo 28 de la ley del IVA para quedar alcanzadas con la alícuota reducida del 10,50% se refiere a los tres productos que se mencionan en el mismo (frutas, legumbres y hortalizas).

Venta de frutas frescas
El Dictamen DAT 80/1998 establece que la venta de frutas frescas, aun seleccionadas y empacadas, se encuentra gravada a la alícuota reducida del 10,50%. El servicio de refrigeración prestado por un tercero está gravado a la alícuota del 21%.

Hortalizas frescas
Para estar gravadas con la alícuota reducida del 10,50% deben ajustarse a la definición establecida por los artículos 819 y 820 del Código Alimentario Argentino (1)
(1) Toda planta herbácea producida en la huerta, de la que una o más partes pueda utilizarse como alimento en forma natural" y "de cosecha reciente y consumo inmediato en condiciones habituales de expendio".

Fletes, comisiones, financiación, certificado y guías
El artículo 10 de la LIVA al referirse a la base imponible establece que son integrantes del precio neto gravado de la venta -aunque se facturen o convengan por separado y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen-:
1) Los servicios prestados en forma conjunta con la operación gravada o como consecuencia de la misma, referidos a:
- transporte,
- limpieza,
- embalaje,
- seguro,
- garantía,
- colocación,
- mantenimiento y similares.
2) Además:
- intereses,
- actualizaciones,
- comisiones,
- recuperos de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término.

Por lo tanto, los fletes, comisiones, financiación, entre otros, prestados en forma independiente se encuentran alcanzados a la alícuota general. En caso de realizarse operaciones alcanzadas con la alícuota reducida que incluyan estos conceptos alcanzados con la alícuota general, se plantea la duda de si se grava cada hecho imponible en forma independiente o si el hecho imponible principal determina la alícuota de las operaciones accesorias manteniendo el criterio de la unicidad de la operación.

La AFIP en su Dictamen 59/2002 opina que el apartado 1 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley, establece que son integrantes del precio neto gravado de la venta -aunque se facturen o convengan por separado y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen-, los servicios prestados en forma conjunta con la operación gravada o como consecuencia de la misma, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantía, colocación, mantenimiento y similares. Es decir, cuando se presten servicios accesorios a una operación gravada y dichos servicios fueran alcanzados por una tasa de impuesto distinta a la que está alcanzada la operación principal, esta última arrastrará a los servicios, que pasarán a estar alcanzados por la misma alícuota de la operación como si se tratara de un hecho único.

En el Dictamen AFIP 62/2005 se dispone que los conceptos liquidados en oportunidad de la venta de granos, los cuales son volcados en el formulario C. 1116/C –por ejemplo, comisiones, gastos administrativos, almacenaje y flete largo-, toda vez que los mismos resultan comprendidos en el mecanismo liquidatorio establecido por el artículo 20 de la ley del tributo, quedarán sometidos a la tasa que se encuentran alcanzados los bienes objeto de la operación principal. Por tal motivo, en el caso de tratarse de la venta de cereales incluidos en el punto 5 del inciso a) del cuarto párrafo del artículo 28 de la ley, los cuales se encuentran sometidos a una alícuota reducida, corresponde que, del mismo modo, dicho beneficio alcance a los servicios que tuvieron por objeto dicha transacción.

El mismo dictamen destaca que los servicios brindados con anterioridad y en oportunidad del ingreso de los granos a las instalaciones del acopiador, volcados en el formulario C.1116/A, son servicios cuyos destinatario final es el productor, quien resulta ser propietario de los bienes objeto de tales prestaciones, correspondiendo que los mismos sean documentados como hechos imponibles independientes, resultando alcanzados por la alícuota general del gravamen, independientemente de que con posterioridad se concrete la enajenación de dichos productos.

Según el Dictamen AFIP 49/2006 los conceptos liquidados en ocasión de la comercialización de cereales beneficiados por la reducción establecida en la ley del gravamen, tales como comisiones y demás gastos -excepto intereses-, resultarán indirectamente alcanzados por la alícuota reducida del cincuenta por ciento (50%) de la tasa general del impuesto al valor agregado, prevista en el artículo 28 inciso a) punto 5 de la ley de impuesto al valor agregado.
Intereses

En el caso de los intereses originados en la financiación de bienes y/o prestaciones gravadas a la alícuota reducida, es una cuestión controvertida porque hay colisión de dos artículos: el artículo 10 de la ley del IVA y el artículo 10 del decreto reglamentario de la ley del IVA. El apartado 2 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley, establece que son integrantes del precio neto gravado de la venta -aunque se facturen o convengan por separado y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen-, los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término.
En cambio, el artículo 10 del decreto reglamentario señala que los intereses originados en la financiación o en el pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas.

El Organismo Fiscal en el Dictamen DAT 49/1999 dispuso que en materia de prestaciones financieras, la gravabilidad posee un alcance amplio, toda vez que a raíz de su tratamiento autónomo corresponde prescindir del encuadre que cabe a la prestación que origina a los intereses, considerándolos en forma independiente. Con esta interpretación los intereses quedarían alcanzados a la alícuota general del impuesto (21%) aun cuando la operación que los origina esté alcanzada con la alícuota reducida.

La Corte Suprema de Justica de la Nación en el fallo “Angulo, José Pedro” del 28/9/2010 expresó que debe tomarse en consideración el principio de la unicidad contemplado en el artículo 10 de la ley del impuesto al valor agregado, en virtud del cual los intereses son accesorios al acto principal y por lo tanto si este último está exento o no gravado, la misma suerte deben correr los intereses de financiación de aquél.